*Bu makale Vergi Bülteni’nin 3. Sayısında yayınlanmıştır.
GİRİŞ
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunun 3. maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir. Belge düzeni işte bu gerçek mahiyetin tevsiki bakımından bir ispat ve delil vasıtası olarak kullanılmaktadır. Mükellefler düzenledikleri belgeleri vergi kanunlarında belirtilen süreler içerisinde defterlerine kaydederek bir nevi vergiyi doğuran olayların günlüğünü tutmakta ve kayıt altına almaktadır. Bu genel uygulama mükellefler için gerçek mahiyetin tespiti olmakla birlikte idare içinse vergi denetimlerinin bir aracı olmaktadır.
Bu çalışmamızda mükellef ve bazı mükellef gruplarında belge düzeninin nasıl olması gerektiğinin yanı sıra denetimlerde karşılaşılan problemler, denetimde yeni nesil ödeme kaydedici cihazların durumu ile bazı dikkat edilmesi gereken konuları örneklerle birlikte açıklamaya çalışacağız.
BELGE DÜZENİ
Vergi hukukunda belge düzeni her ne kadar karmaşık gibi görünse de kanun koyucunun amacının vergi matrahının doğru bir şekilde belirlenmesi amacıyla yapılan işlemleri belgelemek, denetim mekanizmasının işlerlik kazanmasını ve sağlıklı bir vergi sisteminin oluşturulmasını sağlamak olduğu açıktır.
Kanun koyucu denetim mekanizmasının işlerlik kazandırmak amacıyla VUK 227. maddesinde belirtildiği üzere aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikini mecburi kılmıştır (Özdemir, 2020: 1-13).
Bununla birlikte Türk Vergi Sisteminin temelini oluşturan beyan usulünün doğru bir şekilde işlerlik kazanabilmesi için belge düzeninin sağlıklı bir şekilde yerine getirilmesi gerekmektedir (Biyan, 2010: 28). Bunu sağlamanın yolu ise ancak vergi bilincinin artırılması ve etkin denetimle mümkündür.
FATURA VE FATURA YERİNE GEÇEN BELGELERDE BELGE DÜZENİ
Türk Vergi sisteminde esas olan ve belge düzeninin esasını oluşturan belge faturadır. Vergi Usul Kanunun 229. maddesinde faturanın tanımı ‘’satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika’’ olarak tanımlanmıştır.
Vergi Usul Kanunun 232. Maddesine göre;
| -Birinci Sınıf Tüccarlar | Fatura düzenlemek zorundadır | Birinci Sınıf Tüccarlara |
| -İkinci Sınıf Tüccarlar | İkinci Sınıf Tüccarlara | |
| -Basit Usul Mükellefler | Basit Usul Mükelleflere | |
| -Defter Tutmak Mecburiyetinde Olan Çiftçiler | =========> | Defter Tutmak Mecburiyetinde Olan Çiftçilere |
| Vergiden Muaf Esnafa |
VUK 232. maddesinde ise yukarıda kalanlar dışında birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile basit usul mükellefler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedeli 9.900-TL’nin altında (577 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 2025 yılı için belirlenen tutar) kalması durumunda malı satanın veya işi yapanın fatura düzenleme mecburiyeti bulunmadığı ancak talep edilmesi halinde fatura düzenlemenin mecbur oluğu hüküm altına alınmıştır.
Bununla birlikte 514 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ile Kuyumculuk, sarraflık ve mücevheratçılık gibi işlerle uğraşan mükelleflerce gerçekleştirilen işlenmiş kıymetli maden ve kıymetli taşlar ile bunlardan mamul eşya satışları bakımından fatura düzenleme sınırı 9.900-TL’nin üç katı olan 29.700-TL olarak düzenlenmiştir.
E-Fatura ve E-Arşiv Fatura Uygulaması
Günümüzde teknolojik ilerlemelerle birlikte vergi sistemi de buna ayak uydurmaya çalışmakta ve vergi denetimi dijitalleşme ile daha kolay bir hal almaktadır. Bunun en bariz örneği ise e-fatura, e-arşiv fatura uygulamasıdır.
E-fatura, fatura düzenlenen kişinin de e-fatura mükellefi olması durumunda düzenlenen faturadır. E-arşiv fatura ise karşı tarafın e-fatura mükellefi olmadığı zaman düzenlenen elektronik faturadır.
509 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılan son değişiklikler ile 2025 döneminde;
E-Fatura ve e-Arşiv Fatura sistemine entegre olmayan mükellefler, vergiler dahil toplam tutarı 3.000 TL’yi aşan faturaları e-Arşiv Fatura formatında düzenlemek zorundadır.
2026 döneminde ise tutar sınırı olmaksızın tüm faturaların e-arşiv fatura olarak düzenlenmesi zorunlu hale gelecektir.
Fatura Yerine Geçen Belgeler
Vergi Usul Kanunun 233 ve müteakip maddelerinde fatura yerine geçen belgeler şu şekilde sıralanmıştır:
-Perakende Satış Vesikaları: Perakende satış fişleri, Makineli kasaların kayıt ruloları, Giriş ve yolcu taşıma biletleri
-Gider Pusulası
-Müstahsil Makbuzu
Yine VUK 233. maddesinde belirtildiği perakende satış vesikaları işletme veya mükellefin adı, düzenlenme tarihi ve alınan paranın miktarını gösteren belgeler olarak belirtilmiştir.
VUK 234. maddesinde ise gider pusulasının tanımı yapılmıştır. Buna göre birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabı ve çiftçiler, bu Kanun kapsamındaki belgeleri düzenleme zorunluluğu bulunmayanlara yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mallar (gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerden satın aldıkları mallar hariç) için işi yapana veya malı satana imza ettirecekleri gider pusulası düzenlerler.
Özetle gider pusulası aşağıda gösterildiği şekilde düzenlenecektir:
| BELGE DÜZENLEYEN | ==========> | BELGEYİ İMZALAYAN |
| Mal satın alan/İşi yaptıran | İşi yapan | |
| -Birinci sınıf tüccarlar | ||
| -İkinci sınıf tüccarlar | ||
| -Basit Usul Mükellefler | ||
| -Serbest meslek erbabı | ||
| -Defter tutma mecburiyeti olan çiftçiler |
Yukarıda yer alan tablodan da görüldüğü üzere gider pusulasında faturanın aksine malın satıcısı veya işi yapanın vergi mükellefi olmadığından belge düzenlemediği, bunun yerine malı alan veya işi yaptıranın işlemin gerçekliğini ispat edebilmek için belge düzenlediği ve karşı tarafa imzalattığı görülecektir.
Gider pusulasının kullanım alanlarından bazıları şöyledir;
-Basit usul mükelleften sabit kıymet alınması
-Satılan malın geri iade edilmesi
-Serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleften mal/hizmet alımı
-Vergiden muaf esnaftan mal/hizmet alımı
-Kuyumcular tarafından vergi mükellefi olmayan kişilerce hurda altın alınması.
Müstahsil makbuzu ise VUK 235. Maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha müstahsil makbuzu düzenlemeye ve birini imzalayarak çiftçiye vermeye ve diğerini çiftçiye imzalatarak almaya mecburdurlar.
Müstahsil makbuzu özetle aşağıdaki şekilde düzenlenir;
| BELGE DÜZENLEYEN | ===========> | |
| Mal satın alan | Mal Satan | |
| -Birinci sınıf tüccarlar | Defter tutma mecburiyetinde olmayan çiftçiler | |
| -İkinci sınıf tüccarlar | ||
| -Basit Usul Mükellefler | ||
| -Defter tutma mecburiyetinde olan çiftçiler | ||
Yeni Nesil Ödeme Kaydedici Cihazlar
Teknolojinin gelişmesiyle birlikte vergi denetiminde etkinliği artırmak ve ekonomik olayları kayıt altına almak amacıyla yeni nesil ödeme kaydedici cihazlar (YN ÖKC) kullanılmaya başlanılmıştır. Bu cihazlar sayesinde işlemler anlık olarak kayıt altına alınabilmektedir.
Yeni nesil ÖKC’lerin belge düzenine katkısı; fiş düzenlenmesi, günlük rapor alınması, cihaz hafızalarının korunması ve denetimlerde kolaylık sağlaması açısından büyük önem arz etmektedir. Bu cihazlar sayesinde belge düzeni konusunda mükellef hatalarının azaltılması ve usulsüzlüklerin tespiti daha kolay hale gelmiştir.
426 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile ise perakende mal veya hizmet satışı yapan ve fatura düzenleme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin, yeni nesil ÖKC kullanmaları zorunlu hale getirilmiştir.
YAYGIN YOĞUN VERGİ DENETİMİ
Yaygın yoğun denetim, belirli bir sektörde, bölgede veya mükellef grubunda sistematik olarak kayıt ve belge düzeninin kontrolü, fiili faaliyetle beyanlar arasında tutarlılığın analiz edilmesi ve kayıt dışılığın tespitine yönelik sahada yapılan bir denetim türüdür.
Yaygı yoğun vergi denetimi basit olarak nakit ve kredi kartı satışlarının durumunu tespit için işletmenin ay başından itibaren veya son beş günün “Z” raporlarının incelenmesi, son düzenlediği fatura, gider pusulası, yazar kasa fişi, sevk irsaliyesi vb. belgelerin incelenmesi, yeni nesil ödeme kaydedici cihaz (YNÖKC) bilgilerinin alınması, günlük hasılat tespiti, nakil vasıtalarının durdurularak taşıma irsaliyesi, yolcu listesi vb. belgelerin kontrolünü yapmak, ticari aracının olup olmadığı, ticaret yaptıkları mükellef bilgileri gibi konuları içermektedir (Yıldız & Duru, 2020: 75).
Denetim hem mükelleflerin mevzuata uyum düzeyleri ölçülmekte hem de kayıt dışı ekonominin tespiti ve önlenmesi hedeflenmektedir. Bununla birlikte vergi denetimleri caydırıcılık özelliği sağlayarak mükelleflerin vergiye uyumlu hale gelmesine, aynı zamanda mükelleflerin idare tarafından bilinçlendirilmesine ve vergi konusunda eğitilmesine de neden olması bakımından oldukça önemlidir.
Yaygın Yoğun Vergi Denetimlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
İletişim ve Delil Toplama
Öncelikle yapılan denetimlerde asıl amaç mükellef üzerinde baskı kurmak ve göz dağı vermek değildir. Bu nedenle denetim esnasında nezaket kurallarına dikkat edilerek karşılıklı bir saygı çerçevesinde durmak gereklidir. Asıl amaç bilgilendirme ve rehber olma odaklı bir yaklaşım olmalıdır.
Bununla birlikte yapılan denetimde her tespitin yazılı ve somut belgeye dayanması gerekir. Tanık ifadeleri, alışveriş fişleri, POS kayıtları, dijital veriler ve fiili gözlemler dikkatli bir şekilde kayıt altına alınmalıdır. Denetim tutanaklarında tarafsız ve yorumsuz dil kullanılarak, objektif ve kanıtlanabilir hususlara yer verilmelidir.
Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Yaygın Yoğun Vergi Denetiminde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
Öncelikle perakende satışı olan ve yeni nesil ÖKC kullanma mecburiyeti olan mükellefler nakit ve kredi kartıyla satışları ayırt etmeksizin her satışları için ÖKC fişi düzenlemek zorundadırlar.
Bununla birlikte 509 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılan son değişiklikle birlikte 2025 yılı için 3.000-TL üzeri satışlarda e-arşiv fatura düzenleme zorunluluğu bulunmaktadır. Ayrıca yine 509 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılan değişiklik ile fatura düzenleme sınırı olan 9.900-TL’ye kadar olan perakende mal ve hizmet satışlarına ait düzenlenen e-Arşiv Faturanın “müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası” bilgileri yerine, müşterinin adı bölümünde “NİHAİ TÜKETİCİ” açıklamasına yer verilerek düzenlenmesi de mümkün olup bu şekilde düzenlenen e-Arşiv Faturalar perakende satış fişi veya ÖKC fişi olarak kabul edilecektir.
Denetimde yapılacak z raporu kontrolünde ise 29 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla İlgili Genel Tebliğinde belirtildiği üzere z raporlarının iş günü sonunda alındığı unutulmamalıdır. Buradan hareketle iş günü olmayan günlerde z raporu alma zorunluluğunun bulunmadığı yorumlanabilecektir.
Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 426)’inde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğde (Sıra No: 450) mükelleflerin yeni nesil ödeme kaydedici cihazlarda Z raporu oluşturma zorunluluğunun devam ettiği ancak söz konusu raporların ÖKC’lerde elektronik ortamda muhafaza edildiğinden bu cihazı kullanan mükelleflerin Z raporlarını kağıda basma ve bu şekilde muhafaza etme zorunluluğunun kaldırıldığı belirtilmiştir.*
Yeni nesil ödeme kaydedici cihazlarda da “Z” raporu olusturma zorunlulugu devam etmekle birlikte, söz konusu raporlar yeni nesil ödeme kaydedici cihazlarda elektronik ortamda muhafaza edildiginden bu cihazlari kullanan mükelleflerin “Z” raporlarini ayrica kâgida basmak ve bu sekilde muhafaza etme zorunlulugu kaldirilmistir.”
Yaygın yoğun vergi denetimlerinde kontrol edile bir husus ise vergi levhalarıdır. VUK’un 5. Maddesinde ‘’Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı almak zorundadırlar.’’ denilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus mükelleflerin ilgili levhayı asma zorunluluğunun bulunmamasıdır.
Bununla birlikte her ne kadar parantez içi hükümde basit usul mükelleflerin de vergi levhası alma zorunluluğuna dahil edildiği görülse de 7338 sayılı Kanun ile 01/01/2021 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar için basit usulde beyanname verme yükümlülüğü kaldırılmıştır. 320 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise 01/01/2021 tarihinden itibaren basit usulde mükelleflerin beyanname vermeyeceği, dolayısıyla ticari kazançları üzerinden herhangi bir tarhiyatın yapılmasının söz konusu olmadığı belirtilerek basit usul mükelleflerin vergi levhası alma zorunluluğunun bulunmadığı belirtilmiştir. Bununla birlikte basit usul mükelleflerin belge düzeni yükümlülüğünün devam ettiği de unutulmamalıdır.
Yapılan Denetimler Sırasında Vergi Mevzuatı Bakımından Dikkat Edilecek Hususlara İlişkin Örnekler:
Örnek 1: Bir kuyumcu işletmesine gidilmiştir. Kimlik göstererek ve gerekli bilgilendirme yapılarak denetim süreci başlamıştır. Mükelleften vergi levhası istenerek vergi levhasının güncel olup olmadığı kontrol edilmiştir. Mükellefin vergi levhasının önceki döneme ait olması ve vergi levhasını yenileme süresinin dolmaması (mayıs ayı sonu) halinde mükellefe gerekli bilgilendirme yapılmıştır. Z raporu istenerek mükellefin satışları kontrol edilmiş nakit çıkışları hakkında mükellefe bilgi verilmiştir. Nihai tüketiciden hurda altın alışı sırasında gider pusulasının düzenlenip düzenlenmediği hususu kontrol edilmiştir. Fatura düzenleme sınırını aşan durumda (Kuyumcular için 9.900×3=29.700-TL) fatura düzenlenip düzenlenmediği hususu kontrol edilmiştir. İş günü sonunda z raporlarının alınıp alınmadığı hususu kontrol edilmiştir.
Örnek 2: Basit usul mükellefe gidilmiştir. Kimlik göstererek ve gerekli bilgilendirme yapılarak denetim süreci başlamıştır. Burada basit usul mükelleflerin yeni nesil ÖKC kullanma mecburiyetinin bulunmadığı ancak istemeleri halinde kullanabilecekleri unutulmamalıdır. Eğer mükellef ÖKC kullanmıyorsa perakende satış fişi düzenleyip düzenlemediği, yanında bulundurup bulunmadığı kontrol edilmiştir. Belge vermedikleri günlük hasılatları için gün sonunda “… tarihli toplam hasılat” ibaresi ile tek bir fatura düzenleyip düzenlemedikleri hususu kontrol edilmiştir. Mükellef ÖKC kullansa dahi belge vermedikleri hasılatları için gün sonunda toplu faturanın yine de düzenlenmesi gerektiği unutulmamalıdır.
Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin belge düzenine ilişkin yasal dayanak:
329 Seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5. maddesinde ise ”Basit usule tabi mükelleflerle ilgili 6/12/1998 tarihli ve 23545 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 215) ile getirilen, belge vermedikleri günlük hasılatları için gün sonunda tek bir fatura düzenlenmesine ilişkin uygulamanın, 31/12/2025 tarihine kadar devam etmesi Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden uygun görülmüştür.” denilerek ilgili uygulama 31/12/2025 tarihine kadar uzatılmıştır.
İlgili tebliğin 3. 1. bölümü ise şöyledir:
‘’3. BASİT USULDE VERGİLENDİRMEDE BELGE DÜZENİ
….
3.1. Basit Usulde Vergilendirmede Mükelleflerce Düzenlenecek Belgeler
15. Basit usule tabi mükellefler hasılatları ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununda yazılı vesikaları kullanacaklardır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin yeni düzenlemeye intibak edebilmeleri ve gerekli hazırlıkları yapabilmeleri için;
_ 1/1/1999 tarihinden 30/6/1999 tarihine kadar belge vermedikleri günlük hasılatları için gün sonunda tek bir fatura düzenlemeleri,
_ Düzenlenen faturanın alıcıya ilişkin bilgiler yerine “… tarihli toplam hasılat” ibaresinin yazılması,
_ Satılan emtia veya yapılan hizmet, farklı Katma Değer Vergisi oranlarına tabi ise hasılatın Katma Değer Vergisi dahil olmak üzere faturada ayrı ayrı toplamlar halinde gösterilmesi,
uygun görülmüştür.
16. Ancak, bu imkandan yararlanmak isteyen mükellefler müşterilerinin istemeleri halinde fatura veya perakende satış vesikası (dolmuş işletenler hariç) vermek zorundadırlar.
…’’
SONUÇ
Sonuç olarak yaygın yoğun vergi denetiminde amaç belge düzeninin sağlanmasının yanı sıra mükellefe gerekli bilgilendirmelerin yapılmasını sağlamaktır. Mükellef çeşitliliğinin fazla olması ve mükelleflerin bu çeşitliliğe göre belge düzenlerini yerine getirmesi gerektiği düşünüldüğünde sahada çalışan ve denetimlerin büyük bir çoğunluğunu yerine getiren Gelir Uzmanlarına ağır bir sorumluluk düştüğü açıktır. Denetim ekipleri güncel mevzuata hakim olmalı, mükellefe rehberlik eden bir yaklaşım sergilemeli ve her tespiti somut delillerle belgelendirmelidir.
KAYNAKÇA
Biyan, Ö. (2010). Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: ‘Eleştiriler ve Öneriler’. Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 12, s. 28
Özdemir, S. (2020). Türk Vergi Sisteminde Belge Düzeni ve Uygulama Sonuçları (Yayın No:
626828) [Doktora Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi] Yükseköğretim Kurulu Başkanlığı Tez Merkezi.
Yıldız, F. & Duru, E. (2020). “Türkiye’de Vergi Denetiminde Elektronik Yoklama ve Yaygın Yoğun Vergi Denetimi” Vergi Raporu Dergisi, 245, s.75
Gelir Vergisi Kanunu
Vergi Usul Kanunu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 426)’inde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğde (Sıra No: 450)
29 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla İlgili Genel Tebliği
215 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
320 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
329 Seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
426 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
509 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği
514 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği
577 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
3100 Sayılı Kanun
*İlgili paragraf Vergi Bülteni dergisinin 3. Sayısında yer almamakta olup sonradan eklenmiştir.
Bu sayfada yer alan bilgiler sadece bilgilendirme amaçlıdır. VergiMevzuat.com profesyonel bir tavsiye veya hizmet verme amacı taşımamaktadır. Karar vermeden ve işlem yapmadan önce bir profesyonele danışınız. VergiMevzuat.com sitesinde yer alan bilgilerin üçüncü kişiler tarafından kullanılması sonucu oluşacak zarar, ziyan ve durumdan sorumluluğumuz bulunmamaktadır. Sorumluluk Beyanı için tıklayın.
