*Bu makale Vergi Bülteni’nin 7. Sayısında yayınlanmıştır.
1. Giriş
1990’lı yılların başlarından itibaren küresel ölçekte yaşanan büyük değişimlerden devletlerin kamu mali yönetimlerinin ve onların yasal dayanaklarını oluşturan kanuni düzenlemelerin etkilenmemesi düşünülemezdi. Ülkemiz özelinde yaşanan 1994 ve 2001 krizleri ise hesap verebilirlik, mali saydamlık ve stratejik planlama gibi kavramların kamu mali yönetimindeki önem ve etkisini geniş kitlelere ne yazık ki bazı acı reçetelerle öğretti. Gerek yaşanan krizler gerekse ülkemiz siyasal iktidarlarının verili koşullarda verdiği kararlar, Avrupa Birliği’ne tam üyelik hedefi doğrultusunda kamu mali yönetimini kökten değiştirecek, adeta ülkemizin mali anayasasını oluşturacak temel bir kanuni düzenlemenin yapılma zamanının geldiğine işaret ediyordu. Yine yapılacak kanuni düzenlemelerin Avrupa Birliği’nin yürütme organı durumundaki Avrupa Birliği Komisyonu’nun Mali Kontrol faslına uyumlu olması da önem arz ediyordu. Gelen kanunun ayak seslerini 2000’li yılların başı itibarıyla ülkemiz yönetim sisteminde önemli yeri olan 8. Beş Yıllık Kalkınma Planı’nda, AB’ye üyelik kapsamında hazırlanan ulusal programlarda, Uluslararası Para Fonu’na (IMF) verilen niyet mektuplarında, hükümet programlarında, acil eylem planlarında işitebiliyorduk.
Bütün bunların sonucunda ülkemiz kamu mali yönetimini kökten değiştiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 10.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmış ve bazı hükümleri yürürlüğe girmiştir. Sadece bazı hükümlerinin ilk aşamada yürürlüğe girmesinin ve 31.12.2007 tarihine kadar bir geçiş süreci öngörülmesinin sebebi, yaşanacak değişime kamunun hazırlanma kapasitesini artırmak ve yapısal reformları bu geçiş sürecinde gerçekleştirmek hedefi olarak düşünülebilir. Fakat daha sonra kanun yapma tekniği olarak pek alışık olmadığımız şekilde ve belki de daha yürürlüğe girmeden üzerinde en fazla değişiklik yapılan kanun olma unvanını alacak şekilde, kanunda 22.12.2005 tarih ve 5436 sayılı Kanun’la kapsamlı değişiklikler yapılarak kanun 01.01.2006 tarihi itibarıyla bütünüyle uygulamaya konulmuştur. Yine kanundaki amir hükümleri detaylandırıp uygulama konusuna yön veren ikincil mevzuat düzenlemeleri (yönetmelikler vb.) çıkarılmıştır.
Peki 5018 sayılı Kanun’dan önce onun yerine hangi kanun ikame ediyordu? Çalışma süresi fazla olan Hazine ve Maliye Bakanlığı çalışanlarının hep övgüyle bahsettiği, o zamanlar maliyeyi herkes çok önemsiyordu, çok daha saygındık. İtibarımız yüksek, yetkimiz fazlaydı. İhale ve komisyonlarda bizim onaylamadığımız hiçbir işlem ve karar gerçekleşmiyordu serzenişlerini duyar gibiyiz. Tabi aslında yine makro düzeyde yaşanılan değişimin bir parçası olan fakat tam olarak burada bahsettiğimiz değişimden ayrı 4734 ve 4735 sayılı Kamu İhale ve Sözleşme Kanunları gündeme gelirdi, getirirlerdi fakat bu kanunlar ve etkileri ayrı bir yazının konusu fikrimce.
Bahse konu kanun, kıta Avrupa kökenli 1050 sayılı 1927 yılında çıkarılan Muhasebe-i Umumiye Kanunu (Genel Muhasebe Kanunu) idi. Daha önce de belirttiğim gibi yaklaşık 80 yıl kamu mali yönetimine ve devlet muhasebesine yön veren bu kanun ve ikincil mevzuatın günümüz mali yönetimindeki değişime karşılık vermesi beklenemezdi.
2. 5018 Sayılı Kanun’un Yapısı, Temel İlkeleri ve Uygulama Detayları
Bu uzun giriş ve genel bilgiden sonra 5018 sayılı Kanun maddeleri hakkında açıklamalara geçmek istiyorum. Kanun 80 maddeden ve çeşitli sayıda ek ve geçici maddeden oluşmaktadır. Geçen zaman zarfında kaldırılan ve eklenen hükümler olmuştur, olacaktır. Bana kanuna dair akılda kalacak üç anahtar kelime söyler misiniz deseydiniz “etkili, ekonomik ve verimli” kelimelerini sayardım.
Genel kanun yapma tekniğine uygun bir şekilde kanunun ilk üç maddesinde amaç, kapsam (eski dilde şümul) ve kanunda geçen tanımların açıklamalarını görüyoruz. Özellikle 2. maddede oluşturulan yeni bütçe tiplerine ve uygulamasına son verilen katma bütçe uygulamasına dikkat çekmek isterim. 4, 5 ve 6. maddelerde kamu maliyesi ve temel ilkelerini (bütçe hakkı gibi) ve mali yönetimde dağınıklığı giderme ve uygulama kolaylığını sağlama amacı güden hazine birliği kavramını görmekteyiz. 7. maddede kanunun hesap verme sorumluluğu ile birlikte en önemli kavramları arasında yer alan mali saydamlığı görmekteyiz. 8. maddede 7. maddenin tamamlayıcısı, kamu harcamalarının disiplin altına alınmasının temel koşullarından biri olan hesap verme sorumluluğunu görmekteyiz. 9. maddede öngörülebilirliği, ölçümlemeyi kolaylaştırmayı hedefleyen, orta vadeli harcama sisteminin gerekliliği, stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme kavramlarını okumaktayız. 10 ve 11. maddede kimlerin hesap verme sorumluluğu taşıdığına giriş yapılarak bakanlar ve yeni bir kavram olarak üst yöneticilerden bahsedilmektedir. 12 ve 13. maddede ise 2. maddede kurumlar bazında tasniflenen bütçe türleri ve bu bütçeleri oluştururken hangi ilkelere riayet etmemiz gerektiğini belirten bütçe ilkelerini görmekteyiz. Yeri gelmişken bir hususu belirtmekte fayda var: Hangi kurumun hangi bütçe tipine dâhil olduğunu kanuna ekli cetvellerden takip edebiliriz. Çünkü dönem dönem yapılan kanuni düzenlemelerle kurumlar örneğin genel bütçeden özel bütçeye ya da tam tersi olarak yer değiştirebiliyor. 15. maddeden 20. maddeye kadar kanunun temel amaçlarından biri olan parlamentonun yani vekiller vasıtasıyla milletin bütçe üzerindeki denetiminin artırılmasını sağlayan sürecin teknik boyutu açıklanmakta, tanımlamalar yapılmaktadır. Burada merkezi yönetim bütçe kanununun kapsam ve düzenini, yine medyatik de bir program olan orta vadeli program, bütçe hazırlama rehberi, merkezi yönetim bütçe kanun teklifinin hazırlanması, sunulması, görüşülmesi ve geçici ve ek bütçe kavramlarını da görmekteyiz. Peki kabul edilen bütçeyi nasıl uygulayacağız? Kamu mali yönetimini oluşturan unsurlar nelere dikkat edecek? İşte bu soruların yanıtlarını 20. maddeden 31. maddeye kadar bulabiliriz. Ödenek kavramı, nasıl kullanılacağı, ödenek aktarmaları, merkez dışı birimlere ödenek gönderme, yedek ödenek, bir diğer medyatik kavram olan örtülü ödenek, kamu yatırım projeleri, yüklenmeye girişilmesi, ertesi yıla geçen yüklenme, gelecek yıllara yaygın yüklenmeleri burada görebiliriz. Bütçelerden yapılan yardımlar ve bütçe politikası ve bütçe gelir ve giderlerinin izlenmesi 29 ve 30. maddede karşımıza çıkıyor. 31. madde itibarıyla harcama yapmaya geçiyoruz. Tabi bunun için harcama yetkisi ve harcama yetkilisini tanımalıyız. Makalenin başında bakanlığımız çalışanlarının kanun öncesi yılları özlemle andığından bahsetmiştim, işte o özlemin sebebi harcama yapma yetkisinin burada da tanımlanan kurum ve kişilere verilmesi ve onların bu hususta yetki ve sorumluluğa sahip olmasıdır. Kanunun temel amaçlarından biri olan kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol alanında görev, yetki ve sorumluluklarının artırılması hedefi unutulmamalıdır. Artık her harcama birimi tabiri caizse kendi göbeğini kendi kesecektir. İlerleyen maddelerde harcama talimatı ve sorumluluk, giderin gerçekleştirilme süreci ve onun harcama yetkilisi gibi bir aktörü olan gerçekleştirme görevlisini görmekteyiz. Bu görevlileri sizlere şöyle hatırlatabilirim: Kamuda harcama yapıldıktan sonra hazırlanan ödeme emri belgesinin sol alt kısmında yer alan, sağ alt kısımdaki harcama yetkilisi gibi henüz e-imzası olmayan çalışanlardır (bkz.: Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği). Gerçekleştirilen giderin belgelendirilmesi ve bazı durumlarda ödenemeyen giderler ile bunun sonucu olarak bütçeleştirilmiş borçları diğer maddelerde görmekteyiz. 35. maddede uygulamada sıkça karşılaştığımız, özellikle kurum mutemetlerinin mutlaka bilmesi gereken ön ödeme kavramı anlatılmaktadır. Ön ödemeye dair detay ve uygulamada neler yapılacağını ilgili yönetmelikte de (bkz.: Ön Ödeme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik) görebiliriz. Kanunumuzun 36. maddesinden 41. maddesine kadar olan kısımda gelirlerin politika ve ilkeleri, dayanakları, toplanma sorumluluğu ve farklı bir gelir çeşidi olan özel gelirleri görmekteyiz. Makalemizin başında hatırlarsanız kanunumuza mali anayasa yakıştırması yapmıştık; işte bunun sebeplerinden biri de kanunun sadece harcama işlemiyle sınırlı kalmayıp kamu gelirleri konusuna da yer vermesidir. Yine 40. maddede önemli bir konu olan bağış ve yardımları görmekteyiz. Kanunun temel amaçlarından 7. ve 8. maddede mali saydamlık ve hesap verebilirlik olarak bahsetmiştim; işte hazırlanan bütçelerin ve faaliyetlerin uygulama sonuçlarını görmek için çeşitli raporlara ihtiyaç duyuyoruz. Bu faaliyet raporları bizlere kamu idarelerinin stratejik planlama vasıtasıyla ulaşılabilir amaç ve hedefler belirlemesini, bu amaç ve hedeflere ulaşmak için yıllık bazda performans programı hazırlamasını, yine bu amaç ve hedefler için bütçe oluşturmasını ne ölçüde yerine getirdiğini kontrol edebilme şansı da sağlayacaktır (bkz.: Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik). Özetle 41. maddede faaliyet raporlarını, 42. maddede ise bütçe kanunu ile birlikte en önemli kanun olan kesin hesap kanununa dair açıklamaları görmekteyiz. Kanunun hedeflerinden biri de mali yargı organımız olan Sayıştay’ın denetim alanının genişletilmesi olduğundan hareketle, onun TBMM’ye sunduğu genel uygunluk bildirimini 43. maddede görmekteyiz. 44. maddeden 49. maddeye kadar kamu taşınır ve taşınmaz işlemlerine dair edinme, satış, tahsis ve buna mukabil mal yönetiminde etkililik ve sorumluluğu görmekteyiz (bkz.: Taşınır Mal Yönetmeliği). Kanunu temel kanunlardan biri olarak kabul etmemizde harcama, gelir gibi taşınmaz ve taşınır gibi konulara da yer vermesi etkilidir. Karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışması, mali raporların üretilmesi ve kesin hesap kanununa temel teşkil edecek bir sistem etkin bir muhasebe sistemiyle gerçekleşebilir.
49. maddeden itibaren kamu hesaplarının işleyişini, kayıt zamanını, kamu gelir ve giderlerinin yılı ve mahsup dönemini 52. maddeye kadar görmekteyiz. Hesap verebilirliği sağlamada muhasebe kayıtlarındaki veriler ve bu verilerden istatistiksel yöntemler kullanılarak oluşturulan mali istatistiklerinin rolü yadsınamaz. 54. maddeye kadar bu istatistiklerin hazırlanma, açıklanma ve değerlendirilmesini bulabiliriz. Bakanlığımız Muhasebat Genel Müdürlüğü’nün aylık, üç ve altı aylık istatistiklerine ilgili genel müdürlük web sitesinden kolaylıkla erişebilirsiniz. Kanunun getirdiği en önemli yeniliklerden biri olarak kamu idarelerinin iç kontrol sistemlerini kurmaları, uygulamaları, iç denetim faaliyetlerini gerçekleştirmeleri sayılabilir (yine hesap verebilirlik). 55. maddeden itibaren iç kontrolün tanımı, amacı, yapısı, işleyişi, buna mukabil ön mali kontrol ve mali hizmetler biriminden bahsedilmektedir (bkz.: Kamu İç Kontrol Yönetmeliği). 61. maddede ise muhasebe hizmeti ve kadro unvanından bağımsız muhasebe yetkilisi kavramları ve yetkilinin yetki ve sorumlulukları anlatılmaktadır. Belirli bir sertifikasyon sürecine tabi muhasebe yetkilisinin nitelik ve atanması 62. maddede aktarılmaktadır (bkz.: Muhasebe Yetkilisi Mutemetlerinin Görevlendirilmeleri, Yetkileri, Denetimi ve Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik; Muhasebe Yetkilisi Adaylarının Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Muhasebe Yetkililerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik). İç kontrolün tamamlayıcısı iç denetimdir; uygulayıcıları iç denetçiler, yine belirli bir sertifikasyon sürecine tabi olarak atanmaktadır. Denetçinin nitelik ve atanması, iç denetimin sağlıklı ve etkin bir şekilde işleyişi için kurulan ve aynı zamanda merkezi uyumlaştırma birimi olarak da tasarlanan İç Denetim Koordinasyon Kurulu ve görevleri ilerleyen maddelerde aktarılmaktadır. Hesap verebilirliğin iç denetimle birlikte bir diğer parçası olan dış denetim ve onun uygulayıcısı konumundaki Sayıştay ve denetlenmesi 68 ve 69. maddede anlatılmaktadır. Kanun yapım tekniğinde kanun hükümleri açıklandıktan sonra peki bunlar yapılmazsa neler olacak şeklinde bir işleyiş hakimdir. Bu da akla yaptırım kavramını getirir. Ki burada yaptırımlar ve bu yaptırımları uygulamakla yetkili merciler belirtilmektedir. Kanunumuzda ödenecek üstü harcama, oluşacak kamu zararı, yetkisiz tahsil ve ödeme üzerinde özel olarak durulmaktadır. Bir yaptırım çeşidi olan para cezaları ve bunları uygulamakla yetkili merciler 73. maddede yazmaktadır. Cezalarda zaman aşımının aktarıldığı 74. madde de önemli bir maddedir (bkz.: Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik). Diğer hükümler olarak ifade edebileceğimiz mali yönetim ve kontrol sisteminin denetimi, bunda kamu idarelerinin sorumluluğu, merkezi yönetim dışında konumlanan sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idareler, kurumlardan alınacak hasılat payları ve kamu alacaklarının silinmesi hususu ilerleyen maddelerde işlenmektedir. İlgili kanun hükümlerinin uygulanması ve gerekli düzenlemelerin yapılmasında Hazine ve Maliye Bakanlığı’nı yetkilendiren 80. maddeyle kanunumuzun maddeleri son bulmaktadır.
3. Sonuç ve Değerlendirme
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na dair bir makaleye sığabilecek ölçüde genel bilgiler vermeye çalıştım. Bitirmeden bir hususu eklemenin önemli olduğunu düşünüyorum. Kanunun hazırlanmasında gelişmiş ülkelerin kamu mali yönetim sistemleri esas alınmıştır. Örnek alınan ülkelerin toplumsal yapısı ve kültürel birikimlerinin farklı olmasından hareketle ilgili kanunda daha önce yürürlükte olan kanunlarda olmayan kavram ve tanımların kullanılması, özellikle ilk yıllarda uygulayıcıların uyum düzeyini zorlaştırmıştır. Bununla birlikte kanunun yürürlüğe girmesinin üzerinden yaklaşık 20 yıl geçmesine rağmen kanunda ve ikincil mevzuatta hedeflenen bütün işlem ve eylemlere henüz ulaşılamamıştır. Kanun ruhu itibarıyla progresiftir ve BKMYBS (Bütünleşik Kamu Mali Yönetim ve Bilişim Sistemi) gibi uygulama örnekleriyle gelişimini uygulamada da faz faz devam ettirmektedir.
Kanunun içselleştirilmesinde kanunun, ikincil mevzuatın ve BKMYBS gibi interaktif uygulamaların birlikte değerlendirilmesinin etkili olacağı unutulmamalıdır.
Evren Uslu
Muhasebe Uzmanı
Bu sayfada yer alan bilgiler sadece bilgilendirme amaçlıdır. VergiMevzuat.com profesyonel bir tavsiye veya hizmet verme amacı taşımamaktadır. Karar vermeden ve işlem yapmadan önce bir profesyonele danışınız. VergiMevzuat.com sitesinde yer alan bilgilerin üçüncü kişiler tarafından kullanılması sonucu oluşacak zarar, ziyan ve durumdan sorumluluğumuz bulunmamaktadır. Sorumluluk Beyanı için tıklayın.
