*Bu makale Vergi Bülteni’nin 7. Sayısında yayınlanmıştır.
İÇİNDEKİLER
1. Giriş
Yazımızda, ticari faaliyette bulunan bir gelir vergisi mükellefinin, işletme aktifine önceki yıllarda kaydettiği ofis niteliğindeki gayrimenkulü satması durumunda karşılaşacağı vergisel mükellefiyetleri kapsamlı bir şekilde analiz etmeye çalışacağız. Zira vergi mevzuatının karmaşık yapısı ve mükellef türlerine göre değişen uygulamalar, bu tür işlemlerin dikkatle planlanmasını zorunlu kılmaktadır.
2. Gelir Vergisi Mükellefiyeti
Şahıs işletmesinin aktifine kayıtlı bir gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın gelir vergisi karşısındaki durumu, iki temel prensip üzerinden değerlendirilmelidir: Birincisi, kurumlar vergisi mükelleflerine tanınan istisnaların şahıs işletmeleri için neden geçerli olmadığı; ikincisi ise bu kazancın neden “Değer Artış Kazancı” değil, “Ticari Kazanç” olarak sınıflandırıldığıdır.
2.1. Kurumlara Özel Tanınan İstisna
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendine göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların belirli bir oranı (güncel olarak %25) kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak bu istisnadan yararlanabilmek için kanun koyucu tarafından belirlenmiş şartların tamamının sağlanması gerekmektedir:
- İki Tam Yıl Aktifte Bulunma: Satışa konu taşınmazın, satış tarihinden geriye doğru en az iki tam yıl (730 gün) boyunca kesintisiz olarak kurumun bilançosunda yer alması gerekmektedir.
- Kazancın Fona Alınması: Satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmı (%25), satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmalıdır. Bu fonun, sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, istisna iptal olur ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi, cezasıyla birlikte geri alınır.
- Tahsilat Şartı: Satış bedelinin tamamının, satışı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi zorunludur.
- Faaliyet Konusu Sınırlaması: Kurumun ana faaliyet konusunun taşınmaz ticareti veya kiralaması olmaması gerekir. Bu tür faaliyetlerle iştigal eden kurumların, ticari amaçla ellerinde bulundurdukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için bu istisna uygulanmaz.
Bu istisnanın temel varlık sebebi, kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere, şirketlerin atıl vaziyette duran varlıklarını satarak elde ettikleri kaynağı, ana faaliyet alanlarında (üretim, istihdam, teknoloji yatırımı vb.) kullanmalarını teşvik etmektir. “Özel fon hesabı” şartı, bu amacın gerçekleşmesi için bir denetim mekanizması görevi görür. Elde edilen kazancın işletme dışına çıkarılmasını engelleyerek, sermayenin işletme içinde kalmasını ve mali yapıyı güçlendirmesini hedefler.
İşte bu noktada, şahıs işletmeleri ile kurumlar arasındaki temel yapısal fark devreye girmektedir. KVK Madde 5/1-e’nin metni, “Kurumların…” ifadesiyle başlamaktadır. Vergi Usul Kanunu Madde 3 gereği lafzi yorum esastır ve bu ifade, istisnanın kapsamını net bir şekilde kurumlar vergisi mükellefleri ile sınırlandırmaktadır. Bir şahıs işletmesi, hukuki ve mali olarak sahibinden ayrı bir tüzel kişiliğe sahip değildir. İşletmenin varlıkları ile sahibinin kişisel varlıkları arasında bir ayrım yoktur ve işletmeden kâr çekişi serbesttir. Bu nedenle, kurumlar için öngörülen “kazancı fona alarak işletmede tutma” şartının ve bu şartın ardındaki ekonomik amacın bir şahıs işletmesinde uygulanması ve denetlenmesi fiilen mümkün değildir. Kanun koyucu bu yapısal farkı gözeterek, söz konusu istisnayı bilinçli olarak sadece kurumlar için düzenlemiştir.
2.2. Ticari Kazanç ve Değer Artış Kazancı Ayırımı
Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. maddesi, “Değer Artış Kazançları”nı düzenler. Bu maddeye göre, ivazlı (bedel karşılığı) olarak iktisap edilen gayrimenkullerin, iktisap tarihinden başlayarak beş tam yıl geçtikten sonra elden çıkarılması halinde elde edilen kazanç, gelir vergisinden istisnadır. Bu kural, bireylerin kişisel servetlerine dahil olan, yani herhangi bir ticari işletmenin envanterine kaydedilmemiş gayrimenkuller için geçerlidir.
Ancak, bir gayrimenkul ticari bir işletmenin aktifine kaydedildiği anda, onun vergisel niteliği değişir. Böylece, varlık kişisel bir yatırım aracı olmaktan çıkıp, işletmenin ticari faaliyetlerinde kullandığı bir “sabit kıymet” veya alım-satım amacıyla edindiği bir “ticari emtia” haline gelmiştir. Bundan sonra, gayrimenkulün ne kadar süreyle elde tutulduğunun (ister 2 yıl, ister 10 yıl) hiçbir önemi kalmaz. Satışından doğan kazanç, her durumda Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi kapsamında “Ticari Kazanç” olarak kabul edilecektir.
Bu durumun en somut kanıtları, şahıs işletmesinin gayrimenkulü aktife kaydederken ve elinde tutarken yaptığı muhasebesel işlemlerdir:
- KDV İndirimi: Gayrimenkulü satın alırken ödenen Katma Değer Vergisi, işletmenin vergiye tabi diğer işlemleri üzerinden hesapladığı KDV’den indirim konusu yapılmıştır. Bu, varlığın ticari faaliyette kullanıldığının açık bir göstergesidir.
- Amortisman Gideri: Gayrimenkul için her yıl amortisman ayrılmış ve bu amortisman tutarı, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmıştır. Bir varlık için amortisman ayrılması, o varlığın işletmede kullanılarak yıprandığını ve ticari faaliyetin bir parçası olduğunu kabul etmek demektir.
Dolayısıyla, önceki yıllarda alınıp işletme aktifine kaydedilen ofis de ticari bir varlık niteliği kazanmıştır. Bu nedenle satışı, “Değer Artış Kazancı” hükümlerine değil, “Ticari Kazanç” hükümlerine tabidir ve beş yıllık süreye bağlı istisnadan yararlanması mümkün değildir.
2.3. Vergiye Tabi Ticari Kazancın Hesaplanması ve Beyanı
Aktife kayıtlı gayrimenkulün satışından doğan ve vergiye tabi olacak ticari kazancın doğru bir şekilde hesaplanması gerekmektedir. Hesaplama şu formüle göre yapılır:
Vergiye Tabi Kazanç = KDV Hariç Satış Bedeli – Gayrimenkulün Maliyet Bedeli – Birikmiş Amortismanlar
- Satış Bedeli: KDV hariç tutardır.
- Maliyet Bedeli: Gayrimenkulün iktisap edildiği tarihte kayıtlara alınan alış bedeli ve alış sırasında yapılan tapu harcı, komisyon gibi diğer masrafların toplamıdır.
- Birikmiş Amortismanlar: Gayrimenkulün aktife alındığı tarihten satış tarihine kadar geçen süre için ayrılan toplam amortisman tutarıdır. Bu tutar, maliyet bedelinden düşülerek gayrimenkulün net defter değeri bulunur.
Hesaplanan bu kazanç, şahıs işletmesinin ilgili takvim yılındaki diğer tüm ticari faaliyetlerinden (mal satışı, hizmet sunumu vb.) elde ettiği kâr veya zararla toplanacak; yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile izleyen yılın Mart ayında beyan edilecektir.
3. Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti
Gelir vergisi mükellefiyetinde olduğu gibi, KDV açısından da şahıs işletmeleri ile kurumlar arasındaki temel ayırım, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17. maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanabilirliğini doğrudan belirlemektedir.
3.1. KDV Kanunu Madde 17/4-r İstisnasının Kapsamı
KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin
4. fıkrasının (r) bendinde;
“Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler… (istisnadır).” denilmiştir.
Bu hükmün lafzı, tıpkı Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki istisnada olduğu gibi, son derece nettir. İstisnanın uygulanabilmesi için satışı yapan mükellefin Kurumlar Vergisi Kanunun 1. maddesinde sayılan mükelleflerden olması gerekmektedir.
Şahıs işletmeleri, Gelir Vergisi Kanunu’na tabi olup, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan “kurum” statüsünde değildir. Dolayısıyla, bir şahıs işletmesinin aktifine kayıtlı gayrimenkulün satışı, diğer tüm şartlar (örneğin iki yıl aktifte kalma) sağlansa bile, KDV Kanunu Madde 17/4-r kapsamında istisnadan yararlanamaz. Bu durum, kanun koyucunun bilinçli bir tercihi olup, kurumların mali yapılarını güçlendirmek ve finansal kaynaklarını ana faaliyetlerine yönlendirmelerini teşvik etmek için getirilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yerleşik görüşü de bu yöndedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390 sayı ve 31/01/2012 tarihli Özelge).
3.2. 7456 Sayılı Kanun ile Getirilen Değişiklikler
15 Temmuz 2023 tarihinde yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nun 17/4-r bendinde yapılan düzenleme ile kurumlar tarafından 15 Temmuz 2023 tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazların satışında KDV istisnası tamamen kaldırılmıştır.
Bu değişiklik, vergi idaresinin gayrimenkul satışları üzerindeki vergi istisnalarını daraltma ve vergi tabanını genişletme yönündeki iradesini göstermektedir.
Böylece, örneğin 2019 yılında, yani bu değişiklikten önce iktisap edilmiş gayrimenkullerde, eğer satışı yapan bir kurum olsaydı, KDV istisnasından yararlanmaya devam edecekti. Ancak yukarıda da izah ettiğimiz üzere gelir vergisi mükellefiyetlerinde, bu tarihten bağımsız olarak istisna söz konusu değildir.
3.3. Şahıs İşletmesi İçin Uygulanacak KDV Oranı ve Matrahı
Şahıs işletmesinin aktifine kayıtlı ofis niteliğindeki gayrimenkulün satışı, KDV Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca verginin konusuna giren ticari bir teslimdir. Herhangi bir istisna hükmünden yararlanılamadığı için, bu teslimin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
- Uygulanacak KDV Oranı: İşyeri (ofis, dükkan, büro vb.) teslimlerinde uygulanması gereken KDV oranı, güncel mevzuat uyarınca genel oran olan %20‘dir. Konut teslimleri için geçerli olan ve net alanın 150 metrekare olmasına göre değişen indirimli KDV oranları (%1 veya %10 gibi) uygulaması, işyeri teslimlerinde mümkün değildir.
- KDV Matrahı: KDV’nin hesaplanacağı tutar (matrah), alıcı ile anlaşılan KDV hariç satış bedelinin tamamıdır.
Bu durumda, satış işlemi için düzenlenecek faturada, satış bedeli üzerinden %20 oranında KDV hesaplanarak alıcıdan tahsil edilen tutarın alıcıdan tahsil edilmesi; hesaplanan KDV olarak beyanı zorunludur.
4. Fatura, Muhasebe İşlemleri
Vergisel yükümlülüklerin doğru bir şekilde tespit edilmesinin ardından, satış işleminin faturaya bağlanarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
4.1. Satış Faturasının Düzenlenmesi
Ticari işletme aktifine kayıtlı bir varlığın satışı, Vergi Usul Kanunu gereğince fatura ile belgelendirilmek zorundadır.
Ticari kazanç sahibi bir mükellef olarak, bu satış işlemi için alıcının nihai tüketici veya vergi mükellefi olmasına bakılmaksızın, VUK 230. Maddede belirtilen zorunlu bilgilerle e-Arşiv Fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Faturanın açıklama kısmına, işlemin mahiyetini net bir şekilde belirten, örneğin, “İşletme aktifinde…/… tapu bilgileri ile kayıtlı bulunan,… adresindeki ofis niteliğindeki gayrimenkulün satış bedelidir” gibi bir ifade yazılmalıdır.
Aksi durumda, yani fatura düzenlenirken, KDV’den istisna olunduğuna dair herhangi bir ifade veya istisna kodu (örneğin, KDV Kanunu 17/4-r maddesine atıf yapan) kullanımı vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasını gündeme getirebilecektir.
4.2. Muhasebe Kayıtları ve Defter Beyan Sistemi
Satış işleminin muhasebe kayıtlarına doğru bir şekilde intikal ettirilmesi hem dönemsel
kazancın doğru tespiti hem de yasal defterlerin usulüne uygun tutulması açısından zorunludur.
Bunun için, 252 Binalar, 257 Birikmiş Amortismanlar,102 Bankalar (tahsilat yapıldıysa) veya 120 Alıcılar (vadeli satış ise), 391 Hesaplanan KDV, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesaplarına Tek Düzen Hesap Planı hükümlerine uygun şekilde kayıtlar atılmalıdır.
Defter Beyan Sistemini kullanan bir mükellef için ise faturanın KDV hariç tutarı, “Gelir Ekle” bölümünden ticari gelir olarak kaydedilmeli, faturada hesaplanan KDV tutarı, ilgili KDV beyannamesi dönemine ait “Hesaplanan KDV” bölümüne intikal ettirilmelidir.
4.3. Tapu Masrafları
Gayrimenkul devir işlemleri, tapu sicil müdürlüklerinde yapılır ve bu işlemler sırasında harç ve diğer masraflar doğar.
- Tapu Harcı Oranı ve Ödemesi: 492 sayılı Harçlar Kanunu’na göre, gayrimenkul alım satım işlemlerinde, tapuda beyan edilen (gerçek satış değerinden düşük olmamak kaydıyla) satış bedeli üzerinden hem alıcıdan hem de satıcıdan ayrı ayrı binde 20 (yani %2) oranında tapu harcı tahsil edilir. Toplamda bu oran, satış bedelinin %4’üne tekabül etmektedir.
- Tapu Harcının Gider Kaydı: Ödenen %2 oranındaki tapu harcı, ticari faaliyetle ilgili bir masraf niteliğindedir. Bu nedenle, ödenen bu tutar, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir.
5. Sonuç ve Değerlendirme
Şahıs işletmesi adına kayıtlı bir ofisin satışına ilişkin vergisel yükümlülükler incelendiğinde, Türk vergi sisteminin “şahıs işletmesi” ile “sermaye şirketi” (kurum) arasında yaptığı ayrımın, yalnızca hukuki bir statü farkı olmadığı, vergi yükümlülükleri açısından temel ve belirleyici bir rol oynadığı net bir şekilde görülmektedir. Satıştan doğan kazanç, elde tutma süresine bakılmaksızın “Değer Artışı Kazancı” istisnasından yararlanamaz ve tamamıyla “Ticari Kazanç” olarak artan oranlı gelir vergisine tabidir. Benzer şekilde, KDV Kanunu’nda “kurumlar” için özel olarak tanınan taşınmaz satışı istisnası, kanun metninin lafzı gereği şahıs işletmelerini kapsamadığından, satış bedeli üzerinden %20 oranında KDV hesaplanması yasal bir zorunluluktur.
Bu durum, kanun koyucunun sermaye şirketlerinin mali yapılarını güçlendirmeyi ve atıl varlıkların satışından elde edilen kaynağı tekrar işletme bünyesinde tutarak yatırıma yönlendirmeyi teşvik etme amacının bir yansımasıdır. Kurumlar için getirilen istisnaların “kazancın özel bir fona alınması” gibi şartlara bağlanması bu amacın bir göstergesidir. Şahıs işletmelerinde ise işletme varlıkları ile şahsi varlıklar arasında hukuki bir ayrım olmaması, bu tür bir denetim ve teşvik mekanizmasının uygulanmasını imkansız kılmaktadır. Dolayısıyla, bir gayrimenkulün ticari işletme aktifine kaydedilmesi kararı, gelecekteki bir satış anında ortaya çıkacak vergi yükünü temelden değiştiren stratejik bir adımdır ve mükelleflerin işletme türü seçiminin uzun vadeli finansal sonuçlarını dikkatle değerlendirmeleri gerektiğini ortaya koymaktadır.
Özlem Güler
Gelir Uzmanı
Kaynakça
Gelir Vergisi Kanunu Kurumlar Vergisi Kanunu Katma Değer Vergisi Kanunu Vergi Usul Kanunu
7456 Sayılı Kanun
Harçlar Kanunu
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390 sayı ve 31/01/2012 tarihli Özelge.
Bu sayfada yer alan bilgiler sadece bilgilendirme amaçlıdır. VergiMevzuat.com profesyonel bir tavsiye veya hizmet verme amacı taşımamaktadır. Karar vermeden ve işlem yapmadan önce bir profesyonele danışınız. VergiMevzuat.com sitesinde yer alan bilgilerin üçüncü kişiler tarafından kullanılması sonucu oluşacak zarar, ziyan ve durumdan sorumluluğumuz bulunmamaktadır. Sorumluluk Beyanı için tıklayın.
