Zamanaşımı Döneminde Vergilendirme İşlemleri – Didem Germi / Hakan Gürel

Vergi sisteminin en kritik unsurlarından biri, zamanında işlem ilkesidir. Vergilendirme sürecinin her aşaması beyan, tahakkuk, tahsil, düzeltme, iade ve terkin işlemleri belirli yasal süreler içinde tamamlanmak zorundadır. Bu sürelerin dolması, yalnızca idarenin işlem yetkisini değil, aynı zamanda mükellefin hak ve yükümlülüklerini de doğrudan etkiler. Zamanaşımı, bu yönüyle hem vergi alacağının güvence altına alınması hem de idari işlem disiplini bakımından temel bir hukuki kurumdur.

Vergi dairelerinde yıl sonu çalışmaları, vergi alacağının zamanaşımı süreleri dolmadan gerekli tarhiyat ve işlemlerin tamamlanmasını sağlamayı amaçlar. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) md.114’e göre, vergi alacağının doğduğu yılı izleyen takvim yılı başından başlayarak 5 yıl içinde tarh edilip mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içinde hem vergilerin tarh (tespit/hesaplama) edilmesi hem de vergi/ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliğ edilmesi gerekir. Aksi halde, süre dolduktan sonra idare o vergiyi tarh edemez ve tahakkuk ettiremez. Bu nedenle her yıl 31 Aralık tarihi, önceki beş yıla ait vergilendirme işlemlerinin zamanaşımına girmeden sonuçlandırılması için kritik bir eşiktir. Yıl sonunda yapılan kontroller, hem kamu alacağının tahsil kabiliyetini korumakta hem de idarenin görev süresi içinde sorumluluklarını eksiksiz yerine getirmesini sağlamaktadır.

Bu kapsamda yer alan kontrol başlıklarına geçmeden önce, Eylül ayı Vergi Bülteni serisinde Sayın Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı Mahmut Çağlayan tarafından kaleme alınan “Tarh ve Tahsil Zamanaşımı” konulu makaleyi okumanızı tavsiye ederiz. Söz konusu çalışma, yapılacak kontrollerin arka planını daha iyi kavramanızı sağlayacak ve uygulamada karşılaşılabilecek durumları daha anlamlı kılacaktır.

Vergi Usul Kanunu madde 114 ayrıca, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmasının zamanaşımını durduracağını hükme bağlamıştır. Bu durumda duran zamanaşımı, komisyon kararının vergi dairesine verildiği günü takip eden günden itibaren kaldığı yerden devam eder, ancak durma süresi en fazla bir yıl uzayabilir. Dolayısıyla, yıl sonu yaklaşırken takdire sevk gereken durumlar tamamlanarak ek süre avantajı sağlanır. Öte yandan, mücbir sebepler gibi özel haller dışında tahakkuk zamanaşımı uzamaz ve süresi dolan vergi alacağı düşer. Vergi daireleri bu nedenle yıl sonunda kapsamlı kontrol listeleriyle zamanaşımı riski taşıyan işlemleri tek tek gözden geçirmelidir.

Aşağıda Vergi Usul Kanunu 114.madde çerçevesinde zamanaşımı yönünden kontrol edilmesi gereken başlıca liste kalemleri ve ilgili mevzuat dayanakları açıklanmaktadır. Bu kontroller, vergi dairesi çalışanlarının yıl sonu itibarıyla yapması gereken önemli işlemleri özetlemekte ve hem mükellefleri hem meslek mensuplarını bilgilendirmeyi amaçlamaktadır.

1. Zamanaşımı Döneminde Kontrol Edilmesi Gereken Başlıca İşlem Başlıkları

1.1. Beyanname Vermeyen Mükelleflerin Kontrolleri

Yıl içinde veya geçmiş yıllarda verilmemiş veya eksik beyan edilmiş beyannameler, zamanaşımı öncesi tespit edilerek gerekli işlemler yapılmalıdır. Beyanname vermeyen mükellefler, vergi sistemimizde hem idare hem mükellef açısından riskler barındırır. Mükellefler açısından; zamanında verilmeyen her beyan, ileride katlanacakları vergi, faiz ve ceza yükünü büyütür. Vergi idaresi açısından ise, beyanname alınmayan her dönem, tahakkuk etmeyen bir vergi alacağı ve yıl sonuna kadar çözülmezse zamanaşımı nedeniyle Hazine kaybı demektir.

Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılına ait beyannameyi izleyen yılın mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar, tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye’de vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye’de oturduğu yerin, Türkiye’de vergi muhatabı yoksa işyerinin, işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir. Ayrıca takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün içinde, ölüm halinde ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde vefat eden kişi adına varis tarafından verilmesi gerekmektedir.

Kurumlar vergisi mükellefleri ise, özellikli durumlar hariç olmak üzere beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar, tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki on beş gün içinde verilmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda mükellefler usulsüzlük, vergi ziyaı ve gecikme faizi gibi durumlarla karşı karşıya kalabilmektedir.

Beyanname vermeyen mükelleflerle ilgili olarak vergi dairelerince liste alınmalı ve mükellefiyet durumuna göre beyanname verilmemesini haklı gösterecek bir durum olup olmadığı araştırılır. Burada araştırma yapılırken mükellefin gelen evrakından beyanname verilmemesini gerektiren bir dilekçe, adres değişikliği talebi gibi hususların olup olmadığı, adres değişikliği durumunda ilgili vergi dairesine beyan verilip verilmediği ya da resen mükellefiyet açılma durumunun olup olmadığının tetkik edilmesi gerekmektedir.

Bütün bu araştırmalar sonucunda beyanname vermesi gerektiği halde vermeyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için takdir komisyonuna sevk işlemi yapılır. (İlerleyen bölümlerde takdire sevk ile ilgili detaylı bilgi verilmiştir.)

Ticari, zirai ve mesleki kazancı nedeniyle elektronik ortamda verilmesi gereken yıllık beyannamenin kanuni süresinde verilmemesi durumunda, mükelleflere özel usulsüzlük cezası ile süresinde tahakkuk ettirilmeyen vergi için ayrıca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır. Takdir komisyonuna sevk sonrası tarh edilecek vergi çıkmaması durumunda ise özel usulsüzlük cezası uygulanır. Öte yandan, mükellefin 213 sayılı kanunun mükerrer 355 maddesinde yer alan otuzar günlük sürelerde beyannamesini vermiş olduğunun tespit edilmesi durumunda önerilen oranlarda özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği unutulmamalıdır.

Beyan edilmesi gereken ancak elektronik ortamda verilme zorunluluğu olmayan gelir unsuruna (Ücret, Kira, MSİ, DKİ) ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemesi halinde, VUK’nun 352/I. maddesine göre mükellef adına iki kat 1. derece usulsüzlük cezası kesilir ve gelir takdir komisyonunca takdir edilir. Takdir edilen gelir üzerinden, gelir vergisi ile vergi ziyaı cezası hesaplanır. Vergi ziyaı cezası, iki kat olarak kesilen usulsüzlük cezası ile kıyaslanıp, miktar itibariyle en ağırı uygulanır.

Özetleyecek olursak;

1.   Elektronik Ortamda Verilmesi Gereken Beyannameler

• Beyannamelerini kanuni süresi içerisinde elektronik ortamda göndermeyip kanunî süresinin sonundan başlayarak birinci 30 günlük süre içerisinde ve elektronik ortamda vermeleri halinde durumlarına uyan (Mükellefiyet durumu) özel usulsüzlük cezası 1/10 oranında; bunu takip eden ikinci 30 günlük süre içerisinde vermeleri halinde ise bu ceza 1/5 oranında uygulanması gerekmektedir.
• Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilen mükelleflerin, elektronik ortamda göndermek zorunda oldukları beyannamelerini kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra vermeleri veya bu beyannameleri vermediklerinin idarece tespit edilmesi halinde ise adlarına Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak kesilecektir.

2.   Kağıt ortamında Verilebilen Beyannamelerde

• Beyannamenin kanuni süresinde verilmemesinden dolayı, Vergi Usul Kanunu 352’ye göre 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası ve %50 oranında vergi ziyaı cezası Vergi Usul Kanunu’nun 336’ncı maddesi gereğince kıyaslama yapılarak miktar itibarıyla en ağır olanının kesilmesi,
• Kanuni süresinden sonra verilmesi ve beyannamede ödenecek verginin çıkmaması veya matrahsız olması halinde; kanuni süresinden sonra verilen söz konusu beyanname için sadece 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.

1.2. Pişmanlık, Islah ve Cezalarda İndirim Uygulamalarında Yıl Sonu Kontrolü

Yıl sonu itibarıyla Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah hükümleri ile 376. maddesindeki cezada indirim müessesesi kapsamında yapılan işlemlerin de gözden geçirilmesi gerekmektedir.

1.2.1. Pişmanlık ve Islah Hükümlerinin Uygulama Kontrolleri

Pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk ettirilen vergi ile pişmanlık zammının süresi içinde ödenmemesi veya kısmen ödenmesi hâlinde, pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır. Bu durumda söz konusu beyannameler, kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir.

Ödeme yönünden pişmanlık hükümlerinin ihlali halinde;

-Pişmanlık zammı (1030) terkin edilir,

-Bunun yerine gecikme faizi (1084) tahakkuk ettirilir,

-Tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.

Elektronik ortamda verilen beyannamelerde

Kanuni süresinden sonra pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde, beyanname tarihindeki yürürlükte olan ceza tutarları dikkate alınarak VUK mükerrer 355. madde uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanmalıdır. Ancak ödeme yönünden pişmanlık hükümleri ihlal edilmişse, VUK 336. madde dikkate alınmaksızın (kıyas yapılmaksızın) doğrudan vergi ziyaı cezası kesilmelidir.

Elektronik ortamda verilmeyen beyannamelerde

Pişmanlık hükümlerinin ödeme yönünden ihlali halinde;

• Birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50’si kıyaslanır,
• Tutar itibarıyla ağır olan ceza uygulanır.

Kıyaslama sonucunda usulsüzlük cezası kesilmesi gerekiyorsa, daha önce kesilmiş usulsüzlük cezasına ilave olarak bir kat daha ceza kesilir. Vergi ziyaı cezası uygulanacaksa, önceki usulsüzlük cezası düzeltilerek işlem yapılmalıdır.

1.2.2. Cezalarda İndirim (VUK md. 376) Kontrolleri

Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi, mükelleflere tarhiyat sonrası vergi ve ceza için indirim hakkı tanımaktadır. Bu hükme göre, mükellef;

• Vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içinde başvuruda bulunmalı,
• Vergi ve cezayı vadesinde veya 6183 sayılı Kanun’a göre teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödemeyi taahhüt etmelidir.

İndirim talebinde bulunmasına rağmen belirtilen sürelerde ödeme yapılmaz veya ceza dava konusu edilirse, 376. madde hükmünden yararlanılamaz. Dolayısıyla, yıl sonu kontrollerinde cezada indirim hakkı talep eden ancak vadesinde ödeme yapmayan mükellefler tespit edilerek bu mükellefler için asıl cezanın tahakkuku sağlanmalıdır.

1.2.3. Yıl Sonu İçin Uygulayıcıya Notlar

Yıl sonu; bu tür ihlallerin tespit edilmesi açısından son fırsat niteliğindedir. Aksi hâlde, cezalar zamanaşımına uğrayarak uygulanamama riski doğar. Bu kapsamda kontrol edilmesi gereken başlıca hususlar şunlardır:

• Pişmanlık talebiyle verilen beyannamelere ait tahakkukların vadesinde ödenip ödenmediği,
• Mahsup talebi veya emanet tutarları olup olmadığı,
• Cezalarda indirim talep edilmesine rağmen süresinde ödeme yapılmayan dosyaların asıl ceza ihbarnamesine dönüştürülüp dönüştürülmediği.

NOT: Günümüzde artık VUK’un 371 ve 376. maddelerine ilişkin ihlaller, çoğunlukla elektronik  ortamda  sistem  tarafından  otomatik  olarak  düzeltilebilmektedir. Bununla birlikte, sistem tarafından düzeltme yapılamayan durumlar da hâlâ mevcuttur ve bu durumlar genellikle belirli teknik veya mevzuata dayalı gerekçelere dayanır.

Bazı durumlarda sistem, cezasını da otomatik olarak kesmekte, ancak bu işlemin doğruluğunun vergi dairesi personeli tarafından kontrol edilmesini istemektedir. Bu tür durumlarda, ceza ihbarnamesinin sistem üzerinde geçici şekilde kalabileceği, dolayısıyla onaylama işleminin mutlaka tamamlanması gerektiği unutulmamalıdır. Süreç, yalnızca elektronik sistemin yürütmesiyle sınırlı olmayıp, personelin kontrol ve onay mekanizmasıyla birlikte işletilmektedir.

İlerleyen süreçte, elektronik ortamda yapılan düzeltme işlemlerinin hem teknik aksaklıkların hem personelin onay mekanizmasına ihtiyaç duyulmayacak hale gelmesi beklenmektedir.Bu gelişmeyle birlikte, manuel olarak yapılan düzeltme işlemlerinin azalacağı; dolayısıyla zamanaşımı yönünden personelin yürüttüğü kontrol listelerinden birinde kontrol edilmesi gereken işlem sayısının azalacağını düşünmekteyiz.

2. VERGİ VE CEZA İHBARNAMELERİNE İLİŞKİN KONTROLLER

Vergi dairelerince tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerin tebliği ve tahakkuku zamanaşımı açısından kritik önemdedir. Vergi Usul Kanunu Md.114 ve Md. 374 ceza kesmede zamanaşımı hükümleri gereği, bir verginin yalnız tarh edilmesi yetmez; ayrıca mükellefe tebliğ edilmesi de şarttır. Bu nedenle yıl sonunda, sistemde bekleyen veya süreçleri tamamlanmamış ihbarnameler gözden geçirilmelidir:

“Geçici” de Bekleyen İhbarnameler:

Vergi dairesi sistemlerinde, hazırlanan ancak çeşitli nedenlerle işlem görmeyip “geçici” statüsünde kalan tarhiyat ve ceza ihbarnameleri bulunabilir. Bu ihbarnamelerin yasal süreçleri tamamlanmamış demektir.

Yıl bitmeden bu ihbarnamelerin durumu kontrol edilerek gerekiyorsa onaylanıp tebliğe çıkarılması sağlanmalıdır. Aksi halde, ihbarnamenin hiç tebliğ edilmemesi tarh zamanaşımı dolduğunda ilgili vergi/ceza alacağını hükümsüz kılar.

Tebliğ Edilmemiş İhbarnameler:

Düzenlenmiş ancak mükellefe henüz tebliğ edilmemiş vergi veya ceza ihbarnameleri yıl sonu itibarıyla listesinden kontrol edilmelidir. Özellikle zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh edilen vergilerde ihbarnamenin aynı süre içinde tebliği zorunludur. Örneğin, 2020 yılına ilişkin bir tarhiyat 2025 içinde yapılmış ancak posta/iade problemleri vb. nedenlerle mükellefe tebliğ edilememişse, 31.12.2025’e kadar mutlaka usulüne uygun olarak tebliğ tamamlanmalıdır.

Aksi takdirde, tarhiyat yapılmış olsa bile tebligat gerçekleşmediğinden vergi zamanaşımına uğrayacaktır. Bu nedenle, tebliğ edilmemiş ihbarnameler listesi taranarak yıl bitmeden yeniden tebligat çıkarılması (gerekirse ilanen veya alternatif yöntemlerle) sağlanmalıdır.

Tahakkuku Yapılmamış İhbarnameler:

Bazı durumlarda vergi/ceza ihbarnamesi mükellefe tebliğ edildiği halde, sistemde tahakkuk fişi oluşturulmamış veya tahakkuk kaydı eksik kalmış olabilir. Tahakkuk ettirilmeyen vergi, hukuken ödenebilir hale gelmez.

Zamanaşımı yönünden, verginin tarh ve tebliğ edilmiş olması yeterli olsa da tahakkuk işleminin yapılmamış olması idarenin sonraki aşamalarda (örneğin tahsil aşamasında) sorun yaşamasına neden olabilir. Bu nedenle, yıl sonu itibarıyla tahakkuku verilmemiş ihbarnameler listesi kontrol edilerek gerekli tahakkuk kayıtları oluşturulmalıdır. Böylece hem idarenin kayıtları tam hale gelir hem de mükellefin borç hesabı doğru şekilde görülür.

NOT: Yıl sonu zamanaşımı kontrolleri sırasında, sistemde geçici durumda kalan, tebliği yapılmamış veya tahakkuku tamamlanmamış ihbarnameler incelenirken, Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen en az ceza haddi ile tahakkuktan vazgeçme tutarları göz önünde bulundurulmalıdır. Bu uygulama hem gereksiz işlemlerin önüne geçilmesini hem de zamanaşımı süresinin doğru yönetilmesini sağlar.

3. BİLDİRİM VE ELEKTRONİK SİSTEME İLİŞKİN KONTROLLER

Vergi mevzuatı, mükelleflere beyannameler dışında da çeşitli bildirim ve elektronik sistem yükümlülükleri getirmektedir. Yıl sonunda, bu yükümlülüklerini süresinde yerine getirmeyen mükelleflere ilişkin listeler kontrol edilmeli ve gerekli yaptırımlar uygulanmalıdır:

3.1. Ba-Bs Formlarını Süresinde Vermeyenler:

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257’nci maddesine dayanılarak yayımlanan 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca; bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alım ve satışlarını, alıcı ve satıcı bazında düzenlenen Form Ba (Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu) ve Form Bs (Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu) aracılığıyla aylık dönemler itibarıyla vergi dairesine bildirmekle yükümlüdürler. Bildirimlerin elektronik ortamda e-Beyanname sistemi üzerinden gönderilmesi zorunludur.

543 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenlemeyle birlikte, bildirime konu had KDV hariç

5.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre, aynı kişi veya kurumdan yapılan alım ya da satışların KDV hariç tutarı 5.000 TL’yi aşmadığı hallerde bu işlemler bildirime dahil edilmeyecektir. Ancak had hesabında, mükellefin aynı kişiyle aynı dönemde yaptığı işlemlerin toplamı esas alınacak, had aşıldığı takdirde tamamı bildirime dahil edilecektir.

Söz konusu Tebliğ ile ayrıca, tüm belgeleri elektronik belge (e-Fatura, e-Arşiv Fatura, e-İrsaliye) olan mükelleflerin bu belgeler için Ba–Bs formu düzenlemeleri zorunluluğu kaldırılmış, sadece kağıt ortamında düzenlenen belgeler için bildirim yapılması öngörülmüştür. Ancak 565 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 2024 yılı Eylül döneminden itibaren önemli bir değişikliğe gidilmiş, Form Ba ve Form Bs bildirimlerinin verilmesi uygulamasına tamamen son verilmiştir. Tebliğin 1 Ekim 2024 tarihinde yürürlüğe giren hükümleri uyarınca, Ağustos/2024 ve önceki dönemler için 396 ve 543 Sıra No.lu Tebliğler kapsamında bildirim yükümlülüğü devam edecek; ancak Eylül/2024 ve sonraki dönemlere ait Ba–Bs bildirimleri verilmeyecektir.

Yıl sonu itibarıyla, özellikle 2024/Ağustos ve öncesi dönemlere ait Ba–Bs bildirimlerini vermemiş, eksik veya hatalı veren mükelleflerin listesi sistem üzerinden alınmalı; gerekli hallerde Vergi Usul Kanunun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanmalıdır.

Elektronik ortamda bildirim veya form verilmesi mecburiyetine uyulmaması hâlinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, bildirim veya formların belirlenen sürelerin sonundan başlayarak elektronik ortamda 3 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, takip eden günlerde verilmesi halinde tam ceza uygulanır.

NOT: Mükellefler, bir ay içerisinde gerçekleştirdikleri mal ve hizmet alımlarına ilişkin Form Ba- Bs bildirimlerini elektronik ortamda sisteme yüklemekle yükümlüdürler. Ancak bu yükümlülük, yukarıda bahsedildiği üzere Eylül/2024 dönemi itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna karşın, önceki dönemlere ilişkin bildirim yükümlülüğü devam etmekte olup, bu dönemlerde bildirimde bulunmayan mükellefler hakkında özel usulsüzlük cezası uygulanmaktadır.

Bu kapsamda, bildirim zorunluluğu bulunan mükelleflerin

• Tespiti ve tarhiyatın doğru muhatabına yöneltilmesi büyük önem taşır.
• Söz konusu cezai işlemin uygulanmasında, Ba ve Bs bildirim formlarının tek bir form olarak değerlendirilerek tek özel usulsüzlük cezası kesileceği,
• Ba-Bs bildirim formlarını kanunî süresinde elektronik ortamda vermedikleri tespit edilen mükellefler adına Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanmasında tespit tarihi yerine, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiilinin işlendiği tarihte geçerli olan, diğer bir ifadeyle beyannamelerin veya formların kanunen verilmesi gereken tarihte yürürlükte bulunan ceza miktarlarının dikkate alınması gerekmektedir.

3.2. Ba-Bs Bildirimi Düzeltmesi Yapanlar:

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257’nci maddesine istinaden yayımlanan 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından verilmiş olan Ba ve Bs formlarında sonradan fark edilen hata, eksiklik veya tutarsızlıkların, düzeltme bildirimi yoluyla elektronik ortamda yeniden gönderilmesi mümkündür.

Mükerrer 355’inci maddeye göre, verilmesi gereken bildirim formlarının süresinde verilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası uygulanır. Ancak, bildirimin süresinden sonra, belirli süreler içinde verilmesi halinde cezada indirim imkânı bulunmaktadır:

• Kanuni süresinden itibaren ilk on gün içinde (örneğin, BA–BS’nin verilmesi gereken ayın sonundan itibaren 10 gün içinde) verilmesi halinde ceza kesilmez.
• Takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanır.

Ba-Bs Bildirim Formlarına her zaman düzeltme verilme imkanı olduğu için zamanaşımı çalışmaları kapsamında mutlaka gözden geçirilmelidir.

NOT: Bildirimlerin verilme süresi içerisinde yapılan düzeltmelerde herhangi bir ceza uygulanmayacağı, bu süre geçtikten sonra yapılan düzeltmelerde ise, düzeltilen her bir form için ayrı ayrı olmak üzere aynı Kanunun mükerrer 355’inci maddesi hükmü uyarınca işlem yapılacağı belirtilmiştir.

3.3. Matbaa İşletmelerinin Belge Basım Bildirimleri:

Vergi Usul Kanunu’nun 231 ve 232’nci maddeleri uyarınca, mükelleflerin kullanmak zorunda oldukları fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış fişi, gider pusulası gibi belgelerin bastırılması ve kullanılmadan önce tasdik ettirilmesi zorunludur.

Bu belgelerin basımını yapan matbaa işletmeleri, bastıkları belgeleri en geç düzenlendiği günü izleyen on beşinci günün sonuna kadar elektronik ortamda vergi dairesine bildirmekle yükümlüdür. Bildirimin süresinde gönderilmemesi veya eksik bildirim yapılması durumunda, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanır.

3.4. Elektronik Tebligat Sistemi Kayıtları:

Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesi uyarınca, vergiye tabi mükelleflerin ve belirli kurumların elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkân tanınmıştır. Bu düzenleme ile, mükelleflerin idareyle olan yazışma ve bildirim süreçlerinin hızlandırılması, tebligatın güvenilir ve izlenebilir şekilde yapılması amaçlanmıştır.

456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik tebligat sisteminin usul ve esasları belirlenmiştir. Tebliğe göre;

• Kurumlar vergisi mükellefleri,
• Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç)
• 1/1/2025 tarihinden itibaren ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabında adına kayıt ve tescil yapılan gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller e-Tebligat sistemine dahil olmak zorundadır.

Kurumlar vergisi mükellefleri; işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine başvurmalıdır. Gerçek kişiler ise; mükellefiyet tesisi sırasında gelir vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine elden veya Dijital Vergi Dairesi sistemi üzerinden elektronik ortamda başvurmalıdır.

e-Tebligat sistemi ile gönderilen belgeler, mükellefin elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılır. Bu hüküm, mükellefin e-tebligatı o tarihte açıp okumamış olmasına rağmen hukuken tebliğ gerçekleşmiş sayılmasına yol açar. Bu nedenle, yıl sonu kontrollerinde özellikle zamanaşımı süresi dolmak üzere olan evraklar açısından e-tebligat sistemindeki kayıtların titizlikle incelenmesi gerekir. Zamanaşımı döneminde mükellefiyet tesis ettirdiği halde kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan Vergi Usul Kanunu mükerrer madde 355’te belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası düzenlenmelidir.

4. TERKİN EDİLMESİ GEREKEN GEÇİCİ VERGİ

Geçici vergi, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi uyarınca, cari döneme ait kazanç üzerinden üçer aylık dönemler hâlinde tahakkuk ettirilir ve ödenir.

Bu vergi, yıllık beyanname ile mahsup edilmek şartıyla nihai verginin peşin ödemesi niteliğindedir. Ancak, mahsup dönemine kadar ödenmemiş geçici vergiler, yıl sonu beyanıyla birlikte anlamını yitirir ve bu durumda tahakkuk fiili olarak hükümsüz hale gelir.

Bu tür alacaklar, kanunen terkin edilmesi gereken borçlar kapsamına girer. Mahsup dönemine kadar ödenmeyen geçici vergi tahakkukları, yıllık beyannamenin verilmesiyle birlikte, kanuni varlığını kaybeder. Çünkü bu aşamadan sonra tahsil edilmesi gereken herhangi bir “geçici vergi” kalmamıştır. Bu durumda geçici verginin terkini gerekmektedir. Tarh veya tahsil zamanaşımı dolan geçici vergiler, terkin edilir.

Ödenmemiş olması nedeniyle, mahsup hakkı bulunmayan bu geçici vergi tutarları, terkin edilir. Terkin işlemi sırasında, geçici verginin vade tarihinden, yıllık beyannamenin verilmesi gereken kanuni sürenin başlangıç tarihine kadar olan dönem için gecikme zammı uygulanır.

Geçici vergi, ödenmediği halde yıllık beyannamede mahsup edilmiş ise, bu durumda mahsup işlemi hukuken geçerli değildir. Bu nedenle, mahsup edilmemesi gereken tutar kadar kurumlar vergisi eksik tahakkuk etmiş sayılır.

Eksik tahakkuk eden bu tutar, bir kat vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranır. Başka bir ifadeyle, ödenmemiş geçici vergi tutarını mahsup eden mükellefler hakkında, eksik tahakkuk eden kurumlar vergisi kadar vergi ziyaı doğar ve bu fark, cezasıyla birlikte tahsil edilir.

Uygulamada Dikkat: Geçici vergiye ilişkin terkin kararı verilmeden önce, mükellefin diğer vergi türleri yönünden mahsup veya iade talebine konu edilip edilmediği mutlaka kontrol edilmelidir.

5. VDK ZAMANAŞIMI RAPORLARI

Vergi inceleme raporları, incelemeye yetkili olanlar tarafından düzenlenip ilgili vergi dairelerine işlem yapılmak üzere gönderilir. “İnceleme Raporları Üzerine İşlem Yönergesinin 79. maddesinde, raporların işlem süresiyle ilgili olarak mevzuatta bir süre belirtilmişse bu süre içinde, belirtilmemiş ise en geç yedi gün içerisinde işlem yapılması; zamanaşımı riski bulunan raporlarda ise aynı gün içinde tarhiyat işlemlerinin tamamlanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Raporların sonuç kısmında belirtilen devreden KDV düzeltmeleri veya geçmiş yıl zararlarının düzeltilmesi gibi işlemlerin de vergi dairesi tarafından gerçekleştirilmesi talep edilebilir. Devreden KDV düzeltmeleriyle ilgili işlemler, devreden KDV tablosu hazırlandıktan sonra vergi dairesi müdürü veya müdür yardımcısı tarafından sisteme işlenir. Düzeltme sonucunda ödenecek vergi çıkması halinde, ihbarname düzenlenerek mükellefe tebliğ edilir.

Raporun içeriğine göre düzenlenecek ihbarnamede, eğer raporda özellikle kaçakçılık fiiline yer verilmiş ise, üç kat vergi ziyaı cezası uygulanarak ihbarname mükellefe gönderilir. Özellikle zamanaşımı riski bulunan raporlarda, düzeltme işlemleri zamanaşımına tekabül eden bir döneme ilişkin ise, ihbarnamenin bekletilmeksizin hazırlanarak tebliğe çıkarılması gerekmektedir.

Ayrıca, vergi inceleme raporlarının ekinde 153/A veya Ek:1(İadesi Yetki kapsamına Girmeyen Mükellef) tabloları bulunuyorsa, sahte belge düzenleme veya kullanmaya ilişkin bilgi girişlerinin de yapılması gerekir. Bilgi girişi yapıldıktan sonra, bölüm müdür yardımcısı tarafından 153/A girişleri onaylanırken, Ek:1 girişlerinin onaylama işlemi ise vergi dairesi müdürü tarafından gerçekleştirilir.

Diğer taraftan, raporda tarhiyat öncesi uzlaşma yer alıyorsa, 2 Ağustos 2024 tarihinden itibaren vergi asıllarının uzlaşma kapsamı dışına çıkarıldığı unutulmamalıdır. Bu nedenle, tutanakta yer alan vergi ziyaı cezaları tahakkuk ettirilirken; vergi asıllarının ise ihbarname yöntemiyle alınması gerekmektedir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, inceleme başlama bildiriminin 2 Ağustos 2024 tarihinden önce düzenlenmiş olması hâlinde, vergi asıllarının uzlaşma kapsamında olduğu ve bu durumda kanun değişmeden önceki hükümlerin uygulanması gerektiğidir.

Ayrıca, vergi dairesine intikal eden raporlarla ilgili olarak yetkili vergi dairesi siz değilseniz, rapor gelen evrak kaydına girdiği için açıklama kısmına “Rapor bilgi amaçlı kaydedilmiştir, yetkili vergi dairesine gönderilmiştir.” şeklinde not düşülerek kaydedilmesi uygun olacaktır.

Özellikle zamanaşımı kapsamında yapılan taramalarda bu bilgi girişlerinin yapılması, kullanıcılar açısından büyük kolaylık sağlar. Bunun yanında, sistemde (KEYS) gelen evraklar üzerinden not veya yorum kısmına yapılan işlemlerle ilgili kısa açıklamaların eklenmesi de sonraki kontrollerde işlemlerin takibini kolaylaştıracaktır.

6. ZAMANAŞIMI KAPSAMINDA DENETİM TUTANAKLARINA İLİŞKİN İŞLEMLER

Zamanaşımı kapsamında kontrol edilmesi gereken hususlardan biri de denetim tutanaklarıyla ilgili işlemlerdir.

Vergi Usul Kanunu’nun 127’nci maddesinde yoklama kavramının amacı ve yetki çerçevesi açıkça belirtilmiştir. Buna göre yoklamadan kasıt; mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve durumları araştırmak, incelemek ve tespit etmektir. Yoklama, yetkili memurlar tarafından gerçekleştirilir ve vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak, söz konusu maddede belirtilen hususların tespiti sonucunda gerekli görülmesi halinde usulsüzlük cezalarının önerilmesi yoluna gidilir.

Peki, yoklamayla neler tespit edilir?

Özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hasılat tespiti yapılabilir. 3100 sayılı Kanun kapsamında ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uyup uymadıkları, cihazları belirlenen esaslara göre kullanıp kullanmadıkları ve günlük hasılatın tespiti mümkündür. Ayrıca, günlük kayıt yapılması zorunlu defterlerin işyerinde bulundurulup bulundurulmadığı, bu defterlerin tasdikli olup olmadığı; vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin usulüne uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği; faturasız mal bulundurulup bulundurulmadığı, vergi levhasının işyerinde bulunup bulunmadığı gibi hususlar da yoklama sırasında tespit edilebilir.

Bunun yanı sıra, kanuni defter ve belgeler dışında kalan ancak vergi kaybına işaret eden delillerin bulunması halinde, defter, belge veya deliller alınabilir. Nakil vasıtalarını Maliye Bakanlığınca belirlenen özel işaretle durdurmak, taşıtta bulundurulması gereken taşıt, yolcu listesi, fatura, sevk irsaliyesi, yolcu bileti, taşıma irsaliyesi gibi belgelerin mevcut olup olmadığının kontrolü ile bu belgelerin taşıtta bulunmaması halinde, ibraz edilinceye kadar aracın trafikten alıkonulması da mümkündür.

Yoklama yetkililerin bu tespitler sonucunda düzenledikleri denetim tutanaklarına dayanılarak, Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen ceza hükümleri çerçevesinde;

• 352’nci madde kapsamında usulsüzlük,
• 353’üncü madde kapsamında özel usulsüzlük ve
• Mükerrer 355’inci madde kapsamında özel usulsüzlük cezaları önerilebilir.

Düzenlenen denetim tutanakları vergi dairesine intikal ettirildiğinde, vergi dairesi tarafından bu tutanaklarda yer alan usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemleri yerine getirirler.

Burada zamanaşımı açısından önemli bir nokta, usulsüzlük cezalarında iki yıllık zamanaşımı süresinin dikkate alınması gerekliliğidir. Nitekim Sayıştay raporlarında da vergi dairelerince kesilen usulsüzlük cezalarının zamanaşımı süresine riayet edilmemesi, en çok eleştiri konusu yapılan hususlardan biri olarak öne çıkmaktadır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 374’üncü maddesinde ceza kesmede zamanaşımı hükümleri düzenlenmiş olup, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarında beş yıl, usulsüzlük cezalarında ise iki yıl olarak belirlenmiştir. Ancak 336’ncı madde hükmü gereğince, vergi ziyaı ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde, kesilecek cezada vergi ziyaı cezası için öngörülen zamanaşımı süresi uygulanır. Bu nedenle, denetim tutanaklarında önerilen cezalar arasında usulsüzlük bulunuyorsa, iki yıllık süre, ihbarnamenin düzenlenip tebliğ edilmesi için son derece önemlidir. Aksi takdirde cezanın zamanaşımına uğrama ihtimali doğacaktır.

Bunun dışında, denetim tutanaklarında özel usulsüzlük veya usulsüzlük cezalarının yanı sıra vergi tarhını gerektiren tespitler de bulunabilir. Bu gibi durumlarda, takdire sevk işlemlerinin yapılması ve denetim tutanaklarının bu süreçte dayanak belge olarak kullanılması gerekir.

7. TAKDİRE SEVK, RESEN VERGİ TARHI VE ZAMANAŞIMI SÜRECİ

Takdir işlemleriyle ilgili olarak, re’sen vergi tarhını gerektiren durumların varlığı halinde, dönem matrahının belirlenebilmesi amacıyla sistem üzerinden ‘takdire sevk fişi’ düzenlenir.

Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde, takdir komisyonlarınca takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah ya da matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak açıklanmıştır.

Konuyu daha sistematik hale getirmek için durum ve uygulama örneği açıklamalarıyla VUK 30. madde re’sen vergi tarhını sizler için toparladık.

7. 1. Re’sen Vergi Tarhında Takdir Komisyonu Süreci

7.2. Uygulamada Dikkat Edilecek Hususlar

** “Protokol alınmadan önce iptal edilebilir” ifadesi, sistem üzerinden sevk edilmiş ancak henüz komisyona gönderilmemiş (protokol numarası verilmemiş) fişlerin iptal edilebileceği anlamına gelir.

** Zamanaşımı açısından, özellikle 2020 yılı gibi sınır dönemlerinde bu protokol işlemlerinin geciktirilmemesi gerekir.

** Takdire sevk edilen ancak iptali unutulan fişlerin sistemde açık kalması, sonraki dönemlerde hata veya çakışma doğurabilir.

Öte yandan, takdire sevk işlemleriyle ilgili olarak, vergi dairesinin matrah takdiri için Takdir Komisyonu’na başvurmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının ise söz konusu komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı daha önce belirtilmişti.

Bu nedenle, Takdir Komisyonu’nda bekleyen dosyalar açısından bir yıllık sürenin dikkate alınması büyük önem taşımaktadır. Özellikle 2020 yılının zamanaşımı dönemi içinde bulunmamız sebebiyle, 2019 takvim yılına ait olup, takdire sevk edilmiş ancak henüz komisyon kararına bağlanmamış dosyalar bakımından, zamanaşımı süresinin 2025 yılı içerisinde sona ereceği unutulmamalıdır.

Dolayısıyla, 2019 dönemine ilişkin takdire sevk edilmiş evrakların komisyon kararlarının zamanaşımı süreleri göz önünde bulundurularak, matrahlı çıkan kararlara ilişkin ceza ihbarnamelerinin düzenlendikten sonra tebliğ işlemlerinin tamamlanması, aksi hâlde zamanaşımına uğrayacağı unutulmamalıdır. Bu çerçevede, ilgili servislerce Takdir Komisyonu’nda bulunan ve henüz karara bağlanmamış evrakların listesi alınarak, bir yıllık bekleme süresi dolmadan işlem sonuçlarının takip edilmesi gerekmektedir.

Bu önemli noktaya değindikten sonra, 2019 yılına ilişkin takdir komisyonu kararlarının alınması üzerine yapılacak işlemler büyük önem arz etmektedir. Özellikle, Vergi Dairesine Tevdi tarihinden itibaren sürenin yeniden işlemeye başladığı dikkate alındığında, komisyon kararlarının alınır alınmaz gecikmeksizin aşağıdaki işlemlerin tamamlanması gerekmektedir:

• Komisyon kararına ilişkin ihbarnamelerin düzenlenmesi,
• İhbarnamelere dayanak teşkil eden belgelerin (takdir komisyonu kararı, rapor, tutanak, yoklama fişi vb.) ihbarname ekine eklenmesi,
• Tebligat işlemlerinin zamanaşımı süresi dolmadan eksiksiz biçimde tamamlanması.

Zamanaşımı riski nedeniyle, tebligat yöntemi seçimi de önem taşımaktadır.

** Eğer mükellefin e-tebligat adresi mevcut ise, tebligatın mükellefin elektronik adresine ulaştığı tarihten itibaren 5. günün sonunda tebliğ yapılmış sayılacağı unutulmamalıdır.

** Zamanaşımına 5 günden daha kısa bir süre kalmışsa, tebligatın gecikmemesi için memur eliyle tebligat yapılması uygun olacaktır.

** Daha uzun bir süre mevcut ise ve mükellef e-tebligat sistemine kayıtlı ise, işlemler e-tebligat yoluyla tamamlanabilir.

** Mükellefin e-tebligat adresi yoksa, ilgili vergi dairesiyle yazışma yapılarak mükellefin adresine fiziksel tebligat yapılmalı ve bu şekilde zamanaşımı süresi içinde işlem sonuçlandırılmalıdır.

8. İADE MAHSUP TALEPLERİNDE ZAMANAŞIMI (GVK TEBLİčİ NO. 252-315 KAPSAMINDA)

Gelir Vergisi Genel Tebliği Seri No: 252, kesinti (tevkifat) yoluyla ödenen vergilerin yıllık beyanname üzerinden mahsup edilmesi ve artan kısmın iadesine ilişkin usul ve esasları düzenlemektedir. Bu Tebliğ, iade/mahsuben talepler açısından özel süre kurallarını ortaya koyarken, aynı zamanda genel zamanaşımı hükümlerinin de göz önünde bulundurulacağını vurgular. Aşağıda, Tebliğ kapsamında iade mahsup taleplerine dair zamanaşımı hususları ayrıntılı olarak ele alınmıştır.

8. 1. Tevkifat Yoluyla Ödenen Vergilerde İade ve 1 Yıllık Başvuru Süresi

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Md. 121 ve Kurumlar Vergisi Kanunu Md. 44 uyarınca, yıl içinde tevkifat (kesinti) yoluyla ödenen vergiler, yıllık beyannamede hesaplanan nihai gelir/kurumlar vergisinden mahsup edilir. Eğer tevkif yoluyla kesilen vergi, beyannamede hesaplanan vergiden fazla ise aradaki fark mükellefe bildirilir. Mükellefin bu bildirimi aldıktan sonra bir yıl içinde vergi dairesine başvurması halinde söz konusu fark kendisine red ve iade olunur. Bu bir yıllık süre, mükellefin iade talebini zamanında yapmasını şart koşan özel bir süredir. Tebliğ No. 252, bu hükmü tekrar ederek “mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içerisinde müracaat edilmesi gerekir” vurgusunu yapmıştır

Süreyi Kaçırmanın Sonucu: Mükellef, vergi dairesinin bildiriminden itibaren bir yıl içinde iade talebinde bulunmazsa, fazladan ödenen verginin iadesini alma hakkını kaybedebilir. Bu bir yıllık hak düşürücü süre, iade alacağının zayi olmaması için getirilmiştir. Dolayısıyla, yıllık beyannameden doğan vergi iade alacağı bulunan mükelleflerin, tebligatı takip eden bir yıl içinde mutlaka nakden iade talebi veya mahsup talebiyle vergi dairesine başvurmaları gerekir.

8. 2. Geçici Vergi İadesinde Süre Sınırı

Tebliğ 252, sadece tevkifat yoluyla kesilen vergileri değil, geçici vergi uygulamasından kaynaklanan iade/mahsup taleplerini de düzenlemektedir. Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 120. maddesi uyarınca, üçer aylık dönemlerde ödenen geçici verginin, yıllık beyannamede hesaplanan kesin vergiden mahsup edileceği belirtilir. Mahsup edildikten sonra kalan geçici vergi tutarı varsa, diğer vergi borçlarından mahsup edilebilir ve kalan miktarın olması halinde bunun o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hükme bağlanmıştır. Bu esas, kurumlar vergisi mükellefleri için de aynen geçerlidir.

Beyannamede İade Talebi: Yıllık beyannamede, geçici verginin mahsup sonrası iadesi gereken bir tutar olarak gösterilmesi, yazılı iade talebi yerine geçmektedir. Ancak mükellef, iade edilmesi gereken geçici vergi tutarını beyannamede belirtmemişse, iadenin mahsuben veya nakden yapılabilmesi için ilgili yılın sonuna kadar yazılı başvuru yapması şarttır. Bu süre şartı, geçici vergi iade alacağının o yıl içinde talep edilmesini güvence altına alır.

Süre Aşımı Halinde: Beyannamede gösterilmeyen geçici verginin iadesini talep etme süresi, ilgili yılın 31 Aralık tarihinde dolmaktadır. Eğer mükellef bu tarihe kadar talepte bulunmazsa, kanunda öngörülen süre geçtiği için iade hakkı zamanaşımına uğrar; başka bir deyişle, yıl sonunda talep edilmeyen geçici vergi alacağı için sonraki yıllarda iade talebinde bulunulması hukuken mümkün olmayacaktır.

8. 3. Genel Zamanaşımı Hükümlerinin Uygulanması (VUK Md. 114 ve 126)

Vergi Usul Kanunu, vergilerde zamanaşımını genel olarak düzenler. VUK Md. 114’e göre vergi alacağı, ilgili olduğu takvim yılını izleyen takvim yılı başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmezse zamanaşımına uğrar. Bu 5 yıllık süre, aynı zamanda mükelleflerin geçmiş dönemlere ilişkin düzeltme ve iade talepleri için de önemli bir sınırı ifade eder.

252 Nolu Tebliğ iade/mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde bu genel zamanaşımı hükümlerine uyulacağını açıkça belirtmektedir. Tebliğ’de, “Mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde, Vergi Usul Kanununun 114 ve 12C ncı maddelerinde yer alan zamanaşımı hükümleri göz önünde bulundurulur” denilerek, iade işlemlerinde zamanaşımı süresine riayet edilmesi gerektiği vurgulanmıştır.

VUK 12C madde Düzeltme Zamanaşımı: VUK Md. 126’ya göre, 5 yıllık zamanaşımı süresi dolduktan sonra ortaya çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Yani, bir verginin hatalı tahakkuk ettiği veya fazladan ödendiği, ancak genel zamanaşımı süresi geçtikten sonra tespit edilirse,

mükellef artık bu hata için düzeltme (ve dolayısıyla iade) talep edemez. Kanun, sadece bazı istisnai hallerde –örneğin zamanaşımının son yılında yapılan tarhiyatlarda veya ilanen tebliğ durumlarında– düzeltme zamanaşımı süresinin en az bir yıl olacağını belirtmektedir. Bu istisnalar dışında, 5 yıllık süre kesin bir hak düşürücü süre olarak uygulanır.

Uygulamada 5 Yıllık Süre (Düzeltme Zamanaşımı): İade alacaklarının mutlaka ilgili oldukları vergi yılına ilişkin zamanaşımı süresi içinde talep edilmesi gerekir. Örneğin, 2020 takvim yılına ait bir tevkifat kaynaklı vergi iadesi en geç 31 Aralık 2025 tarihine kadar talep edilmelidir. Bu sürenin geçmesi halinde, vergi idaresi zamanaşımı nedeniyle iade talebini reddedecektir. Nitekim Danıştay kararlarında da 5 yıllık süre geçtikten sonra yapılan vergi iadesi/düzeltme başvurularının zamanaşımı gerekçesiyle reddinin hukuka uygun olduğu vurgulanmaktadır.

Sonuç olarak, 252 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, vergi kesintilerinden doğan iade ve mahsup taleplerinde hem özel süre koşullarını hem de genel zamanaşımı kurallarını dikkate almaktadır. Mükelleflerin, bildirim tarihinden itibaren 1 yıl içinde iade taleplerini yapmaları ve 5 yıllık zamanaşımı süresi dolmadan haklarını aramaları gerekir. Geçici vergi iadelerinde ise ilgili yıl sonuna kadar talepte bulunma şartı vardır. Bu süreler geçtikten sonra yapılan iade başvuruları, süre engeline takılacak ve mükellef açısından iade hakkının kaybına yol açacaktır. Dolayısıyla, iade/mahsup işlemlerinde zamanaşımı süresine azami dikkat gösterilmeli, yasal süreler içinde gerekli başvurular yapılmalıdır.

Vergi daireleri çalışanları tarafından yukarıda belirtilen sürelere dikkat edilmeli, iade dosyaları standart iade talep dilekçeleri bölümünden sorgulanmalı ve gelen evrak sorgusu yapılarak iade talebine ilişkin herhangi bir izahatın olup olmadığı, mükelleflerin taleplerinin belirtilen sürelerde olup olmadığını kontrolleri sonucunda iadeleri süresinde yapmayan mükelleflerle ilgili iade dosyalarının reddedilmesi. Herhangi bir işlem yapılmamış ama süresi içerisinde başvuruları alınmış iade dosyaları ile ilgili yazışma olarak gerekli eksikliklerin bildirilmesi ve sonra iade işlemlerin tamamlanması gerekmektedir.

9. GEÇİCİ OLARAK KALAN DÜZELTME LİSTELERİ

Vergi dairelerinde düzeltme işlemleri, beyan ve tahakkuk aşamalarında tespit edilen maddi veya hesap hatalarının giderilmesi amacıyla yapılır. Ancak, sistem üzerinde başlatılıp tamamlanmamış veya onay süreci bekleyen fişlerin “geçici” statüsünde kalması hem idari hem mali açıdan zamanaşımı riski doğurur. Bu durum, idarenin düzeltme yetkisini fiilen ortadan kaldırabileceği gibi, mükellef lehine haksız borç ya da alacak doğurabilir.

Düzeltme zamanaşımı süresi, tarh zamanaşımı süresi ile aynıdır (5 yıl). Ancak, mükellefin başvurusu üzerine yapılan düzeltme taleplerinde süre, başvurunun yapıldığı tarihe göre belirlenir. 2020 yılına ait hatalar, 31.12.2025 tarihinde düzeltme yetkisini kaybeder.

Onaylanmamış düzeltme fişleri “düzeltme fişi taslağı” niteliğindedir. Bu fişlerin sistemde açık bırakılması hem yanlış tahakkuka hem de çift kayıt oluşumuna sebebiyet verebilir. Onay verilmeden sistemde kalan fişler yıl sonu listelerinde “geçici düzeltme” olarak görünür. Bu fişler, zamanaşımı süresi dolmadan ya onaylanmalı ya da iptal edilmelidir.

Yıl Sonu Kontrollerinde Dikkat Edilecek Hususlar

✔ “Geçici” statüsünde kalan fişler, iptal veya onaylı statüye dönüştürülmelidir.

✔ Onaylı fişlerde tebliğ tarihi kontrol edilmelidir; 31 Aralık’tan sonraya sarkan tebliğler geçersizdir.

✔ Düzeltme fişleriyle bağlantılı terkin işlemleri, aynı dönemde kapatılmalıdır.

Geçici düzeltme fişi yıl sonuna sarkarsa, düzeltme yetkisi zamanaşımına uğrar; onay fişi olmayan işlem, idare açısından yok hükmündedir.

10. KDV İADE KONTROL RAPORLARINDA ÇIKAN HATA SEGMENTLERİ (GKS 06-GKS 22)

10. 1. GKS 06 – Beyanname ve Liste Uyuşmazlığı

İade talep eden mükelleflerin ilgili dönem KDV İadesi Kontrol Raporunun GKS06 segmentinde, indirim ve yüklenim listelerinde yer alan 1. alt mükelleflerin ilgili dönem beyannamesi matrahları ile gerek iade talep eden mükellefin listesinde söz konusu alt mükelleften yapmış olduğu alım tutarı gerekse de ilgili dönemde ilgili dönemde söz konusu alt mükelleften alım yapan diğer iade talep eden mükelleflerin alım tutarlarının toplamının karşılaştırılması sonucu uyumsuzluk bulunanlar başarısız olarak tespit edilmekte ve listelenmektedir.

Yani, alıcı mükellefin indirim listesinde yer alan tutardan eksik tutarda matrahın satıcı firma tarafından beyan edilmiş olması durumudur.

Alt mükelleflerin bağlı olduğu Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, bildirilen hata kaydına istinaden gerekli incelemeleri yapılarak mükellefe uyumsuzluğun giderilmesi için yazı yazılır. Satışların dönem beyannamesine dahil edilip edilmediği, edilmemiş olması halinde gerekçeli olarak belgeleriyle izah edilmesi, belirtilen döneme ilişkin olarak yapılan satışların dönem beyannamesine dahil edilmemiş olması halinde derhal beyannameye dahil edilerek düzeltilmiş beyannamenin verilmesi istenir.

Verilen süre içerisinde beyanname veya bununla ilgili izahat verilmezse 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 355 inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilerek aynı Kanunun 30. maddesi uyarınca takdir komisyonuna sevk edilir.

Sürekli vergilendirme servisi açısından buradaki amaç, iade alan ve satış yapan mükellefler tarafından eksik beyan edilen matrahın beyanı ile hazineye intikal etmemiş bir verginin iadesinin önüne geçilmesi ve vergi kaybının önüne geçilmesidir.

10. 2. GKS 22 – Tevkifatlı İşlemlerde Mükellef ve Beyan Uyumsuzluğu

GKS 22, mükellef veya tevkifat beyanı kaynaklı hataları ifade eder. Satıcının 1 No.lu beyannamesinde yer alan ve tevkifatlı satış faturası listesinde bildirilen tevkifatlı işlem ile alıcının 2 No.lu beyanname ile beyan ettiği faturalar arasında fark bulunması hâlinde sistem bu segmenti “başarısız” olarak döndürür.

Mükellefe uyumsuzluğun giderilmesi için yazı yazılır. Belirtilen dönemlere ilişkin 2 No.lu KDV beyannamesinin verilmesi ya da verilmemesi sebeplerinin gerekçeli olarak belgeleriyle ibraz edilmesi istenir. Verilen süre içerisinde beyanname veya bununla ilgili izahat verilmezse 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 355 inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilerek aynı Kanunun 30. maddesi uyarınca takdir komisyonuna sevk edilir.

11. SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE KULLANMA TESPİTLERİ

Kullanma tespiti, bir mükellefin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının idarece saptanarak iş emri olarak düşürülmesidir. Bu tespit, Maliye idaresinin yaptığı araştırma, inceleme veya risk analizi çalışmaları sonucunda ya da başka mükellefler hakkında yapılan denetimler sırasında ortaya çıkabilir. Örneğin bir vergi incelemesi sırasında tespit edilen sahte fatura düzenleyicileriyle alım-satım ilişkisi bulunan mükelleflerin durumu, olumsuz tespit olarak vergi dairesinin bilgisine girebilir.

İşleme başlanmadan önce vergi dairesince tespitin bağlı olduğu düzenleyici ve alım dönemine ilişkin aynı tespitle ilgili daha önce takdire sevk, yazışma veya mükellefin konu ile ilgili izahatının bulunup bulunmadığı kontrol edilmelidir. Herhangi bir işlem bulunmaması durumunda mükelleften 15 gün süreli yazı ile açıklama talebinde bulunulur.

02.08.2024 tarihi itibarıyla KDV Kanunu’nun 36. maddesi değiştirilmiş, “Özel Esaslar” bölümü yürürlükten kaldırılmış ve yerine “İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olan Mükellefler” bölümü getirilmiştir. Bu yeni sistemde, mükellefin izahatının hangi durumlarda kabul edileceği, gerçekliğin ispatına yarayan belge türleri (irsaliye, taşıma belgesi, banka dekontu, üretim ve stok kayıtları vb.) ile komisyon değerlendirme usulü ayrıntılı biçimde düzenlenmiştir.

Önceki aylarda Vergi Bülteninde Nisan sayısında yayımlanan “KDV İade Sisteminde Yapısal Değişim: 40. Yılda Yeni Bir Başlangıç” başlıklı makalede de açıklandığı üzere, kullanma tespitlerinde izahat süreci artık sistemin merkezinde yer almaktadır. Olumsuzluğun giderilmesine davet yazısı, vergi dairesi bünyesinde kurulan komisyon tarafından incelenir. Komisyon genellikle vergi dairesi müdür yardımcısı, ilgili servis şefi ve yetkili memurdan oluşur. Mükellef tarafından sunulan açıklamalar ve belgeler komisyonca değerlendirilir; izahat kabul edilirse tespit sistemden düşülür, kabul edilmezse mükellefin kullanım sebebiyle sisteme bilgi girişleri yapılır.

Kullanma tespiti bulunan mükellefler yönünden, matrah artırımı, indirim ve ceza kontrollerinin dikkatle yapılması gerekir.

Bu kapsamda;

• Mükellefin matrah artırımı yapıp yapmadığı,
• Artırılan matraha ilişkin vergilerin süresinde ve tam olarak ödenip ödenmediği,
• İndirilen KDV’nin düzeltmeler sonrasında vergi kaybına yol açıp açmadığı ayrıntılı biçimde incelenmelidir.

Bazı durumlarda mükellefin yaptığı açıklamalar, Vergi Usul Kanunu’nun 370’inci maddesinde düzenlenen izaha davet kapsamında değerlendirmeyi gerektirebilir. Bu madde uyarınca, mükellefin izaha davet edilmesi halinde %20 oranında vergi ziyaı cezası uygulanırken, tespitin izaha davet dışında tutulması halinde %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmektedir.

Dolayısıyla, mükellef lehine olan bu fark gözetilerek, izaha davet süreci her zaman öncelikli

işlem olarak değerlendirilmelidir.

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca tarh zamanaşımı, vergiyi doğuran olayı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıldır. Bu kapsamda dönem ve süre tespitinin doğru yapılması, tespitin dayandığı alım dönemi için zamanaşımı tarihinin hesaplanması gerekir. İzahat süresi olan 15 gün, zamanaşımını durdurmaz veya uzatmaz. Bu nedenle yıl sonuna yakın dosyalarda izahat talebi, tespitin geç intikal ettiği durumlarda süre fiilen daralacağından işlemler öncelikli yapılmalı, mükellefin cevabı beklenmeden paralel işlem planlaması gerçekleştirilerek işlem takvimi sıkılaştırılmalıdır.

Matrah artırımı yapılmış yıllarda kural olarak tarhiyat yapılamaz; ancak mükelleften beyan düzeltmesi istenir. Sahte belge kullanımı nedeniyle faydalanılan indirim devreden KDV oluşturuyorsa ve düzeltme, matrah artırımı bulunmayan dönemlere sirayet ettiği takdirde sonraki dönem üzerinden değerlendirilir. (Düzeltme/tarhiyat)

ÖNEMLİ NOT: Zamanaşımı Durumu

• Eski adıyla “özel esaslar”da zamanaşımı durumu bulunmadığından, vergi dairesi ekranına düşen ve zamanaşımına uğramış dönemlere ilişkin sahte belge kullanma tespitleri için izahat isteme yazısı düzenlenebilir.
• Yazının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde mükellef düzeltme beyannamesi verirse, zamanaşımınauğramamışilkdönemedüzeltme yapılır.
• 15 gün içinde izahat verilmez veya gerekli belgelerle işlemin gerçekliği ispat edilmezse, sisteme bilgi girişi yapılır.

52 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımı tespitlerinde uygulanacak usuller yeniden düzenlenmiştir. Bu nedenle, bununla ilgili belirtilen hususlara dikkat edilerek zamanaşımı taramaları yapılmalıdır.

SONUÇ

Zamanaşımı, vergi idaresi açısından yalnızca bir süre değil; aynı zamanda kamu alacağının korunması, mükellef haklarının güvence altına alınması ve idarenin dikkat yükümlülüğünün sınandığı kritik bir süreçtir. Vergi Usul Kanunu’nun 113 ve devamı maddelerinde açıkça belirtildiği üzere, tarh ve tebliğ işlemleri süresi içinde tamamlanmadığında vergi alacağı ortadan kalkar. Bu nedenle yıl sonu çalışmaları, vergi daireleri için büyük önem taşımaktadır.

2020 vergilendirme dönemi için zamanaşımı süresinin sonuna yaklaşılırken; takdire sevk edilen dosyalar, tebliği yapılmamış ihbarnameler, pişmanlık ve 376. madde ihlalleri, düzeltme işlemleri, iade ve mahsup dosyaları gibi her biri kendi içinde zamanaşımı riski barındıran işlemlerin eksiksiz ve özenle sonuçlandırılması gerekmektedir.

Zamanaşımı sürecinde, tebligatın zamanında yapılması, e-tebligat, ilanen tebliğ veya memur eliyle tebligat yöntemlerinin doğru şekilde uygulanması, işlemlerin geçerliliğini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlar. Özellikle yıl sonu kontrollerinde bu hususların gözden kaçırılmaması gerekir.

Sonuç olarak; bu çalışma kapsamında özetlenen başlıklar, vergi dairelerinde yürütülen yıl sonu zamanaşımı kontrollerinde dikkat edilmesi gereken temel adımları ortaya koymaktadır. Vergi uygulayıcılarının bu süreci mevzuat hükümlerine uygun, dikkatli ve özenli bir şekilde yürütmeleri; hem kamu alacağının zamanında tahakkuku sağlayacak, hem de teşkilatın görevini eksiksiz yerine getirdiğinin en somut göstergesi olacaktır.

Didem Germi Hakan Gürel
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı Gelir Uzmanı

Bu sayfada yer alan bilgiler sadece bilgilendirme amaçlıdır. VergiMevzuat.com profesyonel bir tavsiye veya hizmet verme amacı taşımamaktadır. Karar vermeden ve işlem yapmadan önce bir profesyonele danışınız. VergiMevzuat.com sitesinde yer alan bilgilerin üçüncü kişiler tarafından kullanılması sonucu oluşacak zarar, ziyan ve durumdan sorumluluğumuz bulunmamaktadır. Sorumluluk Beyanı için tıklayın.

Hakan Gürel

Gelir Uzmanı

Makalelerini gör →

Didem Germi

Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı

Makalelerini gör →