*Bu makale Vergi Bülteni’nin 3. Sayısında yayınlanmıştır.
Giriş
Vergilendirme süreci; vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden itibaren verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil edilmesine kadar geçen aşamalardan oluşmakta olup, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında ve doğru şekilde yerine getirmeleri büyük önem taşımaktadır. Ancak bazen süreçle ilgili mali idare mükelleflerin vergi kaybına yol açabileceği işlemlerle karşılaşılabilmekte ve gerekli denetim ve inceleme mekanizmalarını devreye sokarak mükelleflerin ödevlerini yerine getirmek için çalışmaktadır. Bu süreç hem zaman almakta hem de maliyetli olabilmektedir. Bu nedenle zaman zaman bunun önüne geçmek için vergi sistemimize çeşitli uygulamalar ihdas edilmiştir.
“İzaha davet” müessesesi de bunlardan biri olup, vergi kaybı şüphesi taşıyan durumlar için mükelleflerden açıklama talep edilerek, hızlı bir değerlendirme süreci başlatılmasını sağlar; bu süreçte mükellefe beyanını düzeltme imkânı tanınarak, hem indirimli ceza uygulanmasından faydalanması mümkün kılınır hem de vergi incelemesine gerek kalmadan vergilendirme süreci tamamlanabilir.
1. İzaha Davet Müessesesi
İzaha davet, 09.08.2016 tarihinde 29796 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan 6728 sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Mülga 370 inci maddesinde “İzaha davet” başlığı altında yeniden düzenlenerek usul kanunlarından biri olan Vergi Usul Kanunda yerini almıştır. Söz konusu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten yaklaşık bir yıl sonra uygulama usul ve esasları ile ilgili açıklamaların bulunduğu 482 sayılı VUK Genel Tebliği 01/09/2017 tarihinden geçerli olacak şekilde yayımlanmıştır. Nitekim ilgili tebliğde uygulamanın amacı, kapsamı, ön tespit, ön tespit şartları, izah değerlendirme komisyonu, komisyonun görev ve yetkilerine yer verilmiştir.
Madde metni, 7/12/2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmî Gazete ‘de yayımlanan 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile yeniden düzenlenmiş, mezkûr madde kapsamındaki mükelleflerin söz konusu maddede yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanma usul ve esaslarına ilişkin kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Yapılan bu yeni değişiklikle birlikte yeni bir tebliğe ihtiyaç duyulmuş olup, 30.07.2020 tarihinde 31201 sayılı Resmî Gazete ‘de 519 Sıra No’lu Vergi Usul Genel Tebliği yayınlanarak, 482 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır.
Her ne kadar 482 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmış olsa da yazımızda irdeleyeceğimiz konunun çıkış noktalardan biri olacaktır diyebiliriz. Çünkü mülga tebliğde “İzaha Davetin Kapsamı” başlığı altında davet konuları belirlenmiş ve başlıklar halinde sayılmıştır.
Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Üzerinde Yapılan İndirimleri, Kanuni Oranları Aşan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Ba-Bs Bildirim Formlarında Yer Alan Bilgilerin Analizi Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Kredi Kartı Satış Bilgileri ile Katma Değer Vergisi (KDV) Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Yıllık Beyannameler ile Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Çeşitli Kurum ve Kuruluşlardan Elde Edilen Bilgiler ile Asgari Ücret Tarifelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Üzerinde Yapılan İndirimleri, Kanuni Oranları Aşan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Dağıttığı Kâr Üzerinden Tevkifat Yapmadığı Tespit Edilenlerin İzaha Davet Edilmesi
- Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- İştirak Kazançlarını İlgili Hesapta Göstermeyen Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e Maddesindeki İstisna ile İlgili Olarak Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Örtülü Sermaye Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Ortaklardan Alacaklar İçin Hesaplanması Gereken Faizler Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Ortaklık Hakları veya Hisselerini Elden Çıkardıkları Halde Beyanda Bulunmayan Limited Şirket Ortaklarının İzaha Davet Edilmesi
- Gayrimenkul Alım/Satım Bedelinin Eksik Beyan Edilmiş Olabileceğine Dair Haklarında Tespit Bulunanların İzaha Davet Edilmesi
- Gayrimenkullere İlişkin Değer Artışı Kazançları Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Gayrimenkul Sermaye İratlarını Beyan Etmeyen veya Eksik/Hatalı Beyan Eden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
- Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Madde ile ilgili ilk düzenlemede kapsam 16 başlık altında toplanmıştır. Bilindiği üzere, izaha davet müessesesi bir takım ön tespitler ile verginin ziyaı uğradığına delalet eden emareler bulunması halinde ön tespit ile sınırlı olmak üzere mükelleflerden açıklama talep edilmesi şeklinde özetlenebilir.
İdare, izaha davet ile;
-ön tespit konusu ile ilgili olarak olayların gerçek mahiyetinin tespiti,
-idare ile mükellef arasında uyuşmazlıkların azaltılması
amaçlarına ulaşarak, hem mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu artırmakta ve bu kapsamda mükellefleri indirimli ceza uygulamasından faydalandırmakta hem de mali idare vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk gibi zaman maliyeti yüksek olan idari işlemlerden koruy(n)arak, lokal bir süreç yürütmektedir.
VUK 370 Maddesi;
“a) Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir. 1. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez. 2. Mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.
b) (a) fıkrası uyarınca yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını (577 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2025’ten itibaren 700.000 TL) geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alımlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Bu fıkra kapsamında kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Bu fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır.
c) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu madde uyarınca ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek mercii, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” şeklinde son haliyle karşımıza çıkmaktadır.
213 Sayılı VUK’un 370. maddesinde ve 519 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde ayrıntılı bir şekilde açıklanmış olan izaha davet müessesesinde, ön tespitin yapılabilmesi için aşağıdaki şartların olması gerekmektedir:
-Verginin Ziyaı uğradığına delalet eden emarelerin bulunması,
-İdarece ön tespitin yapılmış olması,
-Vergi incelemesine başlanmamış olması veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması,
-İhbarda bulunulmamış olması
Bu kapsamda mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu bünyesinde kurulan komisyonlar tarafından izaha davet edilmektedir.
-Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulunda kurulan ilgili birimler tarafından yapılan analizler neticesinde vergi ziyaına neden olma ihtimali olan ve izaha davet kapsamında değerlendirilmesi uygun görülen konular, maddenin A) fıkrasını oluştururken,
-Belirlenen limitler dahilinde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı ön tespiti (SMİYB) B) fıkrası kapsamındadır.
Yukarıda ilk düzenlemede bahsi geçen konu başlıkları, günümüzde analizler sonucu artırılmış ve toplamda 65 başlık davet konusunu oluşturmuştur. Bu konu başlıklarından biri de GVK Mükerrer Madde 121-Vergiye Uyumlu Mükellef indirimidir.
2. Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) mükerrer 121. maddesi uyarınca; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden belirtilen şartları taşıyanların, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden vergiye uyumlu mükellef müessesi kapsamında indirileceği belirtilmiştir.
Kanun maddesinin hikayesine baktığımızda, 1/1/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere, 7194 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121 inci maddesinde 1/1/2020 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmek üzere bazı değişiklikler yapılmış olup; son olarak 7338 sayılı Kanun ile 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere bazı değişiklikler daha yapılmış ve son haliyle uyumlu mükellef indirimi esasen daha kolay hale getirilmiştir.
GVK Mükerrer 121. maddesi;
“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon (329 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2025 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere
9.900.000 TL) Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir.” ibareleri yer almaktadır.
Her iki madde birlikte değerlendirildiğinde VUK 370. Maddesi indirimli vergi ziyaı cezası ön görürken (%20), GVK Mük. Mad. 121 de ise, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak vergi indiriminden faydalanan mükelleflerin, söz konusu indirimden sonradan faydalanmayacağı anlaşılan ve izaha davet yazısına istinaden yapılan izahatın kabul edilmemesi sonrası düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği durumlarda ya da doğrudan doğruya beyanname vermesi gerektiğinde sistem tarafından izaha davet hükümlerinin uygulandığı ve %20 vergi ziyaı cezası kesildiği görülmektedir.
Bu durum idarenin ıttılasına girdiği durumlarda (Örn:Vergi indiriminden faydalanarak, ilgili dönem beyannamesinde iade doğan ve iadesi gerçekleştirilen mükellef) İzaha Davet Kapsamında Kesilen Vergi Ziyaı Cezasının Vergi İndiriminden Yararlanmaya Engel Teşkil Edip Etmemesi mevzusu sorulmuş ve İstanbul Defterdarlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğünün 20.01.2025 tarih 46454 sayılı yazısında vergi ziyaı cezası uygulanmaması gerektiği vurgulanarak, yararlanabileceği yönünde görüş bildirilmiştir.
Mükelleflerin Gelir Vergisi Kanunu mükerrer madde 121’de yer alan %5’lik indirim uygulamasında yer alan şartları taşımadığının sonradan anlaşılması hâlinde; indirim dolayısıyla ödenmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanıp uygulanmayacağı noktasında uygulamada tereddütlerin oluştuğu açıktır.
Kanunun “öngörülen şartların taşımadığının sonradan tespiti” ifadesiyle; indirim uygulamasında şartları hiç taşımadan indirimden yararlanılması mı kastedilmektedir, yoksa indirimden yararlandıktan sonra şartların ihlal edilmesi durumu mu? Bu ayrım oldukça önemlidir. Zira indirim dolayısıyla ödenmeyen vergiler için vergi ziyaı cezasının kesilip kesilmeyeceği, bu yorum farkına bağlıdır. Konuya ilişkin güncel makaleler ile mevzuatta yapılabilecek uygulamalara yön verecek kıymetli Üstadların yorumlarına bakıldığında ise, kanunun lafzı ifadesinin, şartları baştan itibaren sağlayıp sağlamadığını esas aldığı görülmektedir. İndirimden yararlanan mükelleflerin, şartlardan herhangi birini sonradan kaybetmesi durumu, indirim uygulaması nedeniyle ödenmeyen vergilere ilişkin tarhiyatın, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın yapılması gerektiği şeklinde yorumlanmaktadır.
Öte yandan, şartları baştan sağlamadığı halde indirimden yararlanan mükellefler açısından ise, idarece yapılan tespit sonucunda (izaha davet yoluyla yapılan) vergi indirimi dolayısıyla ödenmeyen verginin, tarhiyatın kesinleştiği tarih itibarıyla vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tarh edilmesi gerektiği yönünde bir değerlendirme yapılmaktadır.
Özetle; Şartların sonradan kaybedilmesi halinde vergi ziyaı cezası uygulanmayacağı, ancak şartların en başta sağlanmaması durumunda ise vergi ziyaı cezası uygulanacağı yönünde genel bir görüş bulunduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; “vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden resen gerekli tarhiyat yapılır. ” hükmü ile, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121/1. maddesi parantez içi hükmünde yer alan “kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz ”ifadesi birlikte yorumlandığında; verilmiş bir beyannameye süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesinin, tek başına indirim hakkının kaybı anlamına gelmediği açıkça anlaşılmaktadır. Bu iki düzenlemenin bir arada ele alınması neticesinde; hiç beyanname vermeyen mükelleflerin kanuni süre geçtikten sonra verdikleri beyanlar nedeniyle re’sen tarhiyata tabi tutulmaları doğaldır. Ancak, süresinde beyanname vermiş olup, sonrasında eksik veya hatalı beyanlarını düzeltmek amacıyla düzeltme beyannamesi veren mükelleflerin, bu nedenle indirim şartını ihlal etmiş sayılmamaları gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda izaha davet edilen ve öncesinde beyannamesini kanuni süresinde veren mükellef, izaha davet kapsamında yapılan denetimlerde vergi ziyaına neden oldukları tespit edilse bile, düzeltme beyannamesi vermeleri (İzah kap. düzeltme beyanı) %5’lik indirimi hakkını ortadan kaldırmayacağı, bu mükelleflerin mükerrer 121.madde kapsamında indirimden yararlanması gerektiği yönünde yorumlar mevcuttur.
Sonuç olarak, izaha davet müessesesi ve vergiye uyumlu mükellef indirimi mükellef ile idare arasındaki güven ilişkisini güçlendiren, gönüllü uyumu teşvik eden ve ihtilafları azaltan iki önemli düzenlemedir. Söz konusu düzenlemelerin temel amaçları düşünüldüğünde sistem güncellemelerinin de fiili uygulamayla paralel olması, mükelleflerin idareye olan güvenini artıracağı gibi hem uyumlu mükellef indiriminden yararlanma şartlarına yönelik mevzuat hükümlerinin daha net bir şekilde düzenlenmesine katkı sunacaktır. Her iki maddenin de uygulamaya geçiş süreleri düşünüldüğünde tereddütlerin olabileceği makul görünse de yine de kanun koyucunun bu durumu madde metnine ekleme yaparak açıklığa kavuşturulmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
Didem Germi
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
Kaynakça
1S3 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
301- 312 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği
482 Sıra No.lu Mülga Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 51S Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
https://vergialgi.com/izaha-davet-yoluylayapilan-denetimlerde-vergiye-uyumlu- mukellefindirimi https://www.vergipusulasi.com.tr/PanelContent/Makale/8cfa8f55-3bbb-4b7f-8aad-f10S4f4f34c1.pdf
İstanbul Defterdarlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğünün 20.01.2025 tarih 4c454 sayılı görüş yazısı.
Bu sayfada yer alan bilgiler sadece bilgilendirme amaçlıdır. VergiMevzuat.com profesyonel bir tavsiye veya hizmet verme amacı taşımamaktadır. Karar vermeden ve işlem yapmadan önce bir profesyonele danışınız. VergiMevzuat.com sitesinde yer alan bilgilerin üçüncü kişiler tarafından kullanılması sonucu oluşacak zarar, ziyan ve durumdan sorumluluğumuz bulunmamaktadır. Sorumluluk Beyanı için tıklayın.
